TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental
Barcelona, 15 de noviembre de 2012
202º y 153º

ASUNTO: BP02-U-2010-000076.
VISTO CON INFORME DE LA PARTE RECURRENTE

Visto el contenido del Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha veintitrés de junio de dos mil diez, por el abogado Hermes Barrios, domiciliado en la ciudad de Barcelona, Estado Anzoátegui, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-8.271.064, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 59.571, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DEEL EL TIGRE, C.A., Número de Aportante INCES 697460, empresa domiciliada en la ciudad del Tigre Municipio Simón Rodríguez Estado Anzoátegui, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui bajo el Nº 61, Tomo 13-A, en fecha 04/12/98, recibido por ante este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en fecha veintiocho de junio de dos mil diez, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2010-02-04, de fecha 08-02-2010, la cual se emite a cargo de la contribuyente antes mencionada, por la cantidad de BOLÌVARES FUERTES OCHENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (BsF. 89.495,82), emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, adscrito al Ministerio del Poder Popular para las Comunas y Protección Social. (F. 01 al 11)

-I-
ANTECEDENTES

Por auto de fecha 29/06/2010, se le dio entrada y se ordenó librar las respectivas notificaciones de ley, a los ciudadanos Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, solicitándole además la remisión este órgano jurisdiccional, el expediente administrativo relacionado con el acto administrativo antes mencionado. En esa misma fecha se cumplió con lo ordenado. (F. 25 al 34)

Por auto de fecha 08/03/2012, se agregó diligencia presentada por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 07/03/2012, por la abogada HERMYS ISABEL SANCHÉZ DÍAZ, debidamente identificada y actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES, mediante la cual consigna boleta de notificación Nº 719/2010 de fecha 29 de junio de 2010, y expediente administrativo relacionado con la presente causa. (F.45 al 240)

Practicadas las notificaciones de Ley, en fecha 13 de abril de 2012, se dictó y publicó sentencia interlocutoria Nº PJ602012000138, mediante la cual se admite el presente Recurso Contencioso Tributario y se abre la causa a pruebas. (F.260)

En fecha 03/05/2012, se agregó a los autos Escrito de Pruebas presentado por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 25/04/2012, por el abogado HERMES BARRIOS, debidamente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DEEL EL TIGRE C.A., y se dejó constancia que la Representación Fiscal No presentó su escrito de pruebas correspondiente. (F. 261 al 263)

En fecha 10 de mayo de 2012, se dictó y publicó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602012000180, admitiendo las pruebas promovidas por la parte recurrente. (F.264)

En fecha 13/07/2012, se agregó Escrito de Informe presentado por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 11-07-2012, por el abogado Hermes Barrios, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DEEL EL TIGRE C.A., el cual se da aquí por reproducido y se fijó oportunidad legal para dictar sentencia en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del código Orgánico Tributario. (F.265 al 269)

En fecha 15/10/2012, se difirió oportunidad para dictar sentencia de conformidad a lo establecido en el articulo 277 del Código Orgánico Tributario vigente. (F. 270)

-II-
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Expone la parte Recurrente en su escrito Libelar:

“…En fecha 08 de Febrero de 2010 la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista dicta resolución Culminatoria de sumario numero 283-2010-02-04 en la cual declara sin lugar el escrito de descargo del contribuyente y le entrega al contribuyente este acto administrativo definitivo en fecha 25 de Febrero de 2010.

En este acto administrativo la Administración Tributaria Nacional (Inces) le ratifica al contribuyente su obligación de pagar, siempre en su criterio, la cantidad de Bsf. 38.649,00 por concepto de aportes del 2% y del ½ establecido en la Ley sobre INCE, correspondientes al periodo fiscal comprendido entre el tercer trimestre del año 2004 y el segundo trimestre del 2008.

Igualmente la Administración Tributaria Nacional sanciona a mi representado en aplicación del artículo 111 del vigente Código Orgánico Tributario imponiéndole al contribuyente una sanción por la cantidad de Bsf. 50.816,04 mas la multa correspondiente al ½ por cuanto el contribuyente retuvo cantidades menores a la legalmente establecida resultando en una cantidad de Bsf. 61,56.

DEL DERECHO
PUNTO PREVIO
DE LA DESAPLICACIÓN POR CONTROL DIFUSO PARA EL PRESENTE CASO DEL ARTICULO 94 PARAGRAFO PRIMERO Y SEGUNDO DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

Ciudadano Juez, establece el artículo 94 del Código Orgánico Tributario:
(…)

Evidentemente ciudadano Juez, el uso de la unidad tributaria vigente para el momento del pago que ordena este artículo en sus parágrafos primero implica la violación del principio constitucional de la irretroactividad de las leyes, el principio de tipicidad cerrado de las sanciones, además del uso de la actualización monetaria en el ámbito tributario, situación esta que esta prohibida de forma expresa por sentencia de la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Plena de fecha 14 de Diciembre de 1999, por lo tanto le solicito con el respeto debido la desaplicación de esta norma para el presente caso en virtud del control difuso de la Constitucionalidad pautado en el artículo 334 de la Constitución de 1999.
(…)

Finalmente es importante indicar que la inconstitucionalidad del artículo 94 parágrafo primero ya fue admitida por este Tribunal en la sentencia de fecha 29 de junio de 2007 dictada por este Tribunal, Caso Sersuma.
(…)

2. DE LA VIOLACION DEL ARTÍCULO 192 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

Establece el artículo 192 del vigente Código Orgánico Tributario lo siguiente:

“Articulo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargo, a fin de dictar la resolución Culminatoria de sumario. Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del presente Culminatoria del sumario impugnada por el recurso contencioso tributario, el acta de reparo numero 002-08-143 de fecha 24 de Noviembre de 2008 le fue notificada a mi representada en fecha 12 de diciembre de 2008 y el lapso para consignar el escrito de descargo finalizo el día 12 de Febrero de 2009 Y LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA (INCES) NOTIFICO A MI REPRESENTADO LA RESOLUCION CULMINATORIA DE SUMARIO EL DIA 25 DE FEBRERO DE 2010 FUERA DEL LAPSO PAUTADO EN EL ARTÍCULO 192 DEL VIGENTE CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO LO QUE IMPLICA LA NULIDAD DE LA RESOLUCION IMPUGNADA POR EL PRESENTE RECURSO. (SIC)

3. DE LA EXISTENCIA DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO.
(…)

Ciudadano Juez Superior de lo Contencioso Tributario, el acta de reparo dictada por el Inces y plenamente ratificada por la resolución Culminatoria de sumario impugnada por el presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto del acto administrativo ya que en dicha acta de reparo se gravaron las siguientes partidas: Sueldos de Vendedores, vehículos nuevos, comisiones vehículos nuevos, comisión e incentivos vehículos usados, sueldos repuestos, comisiones repuestos, sueldos servicios y taller, comisiones servicios y taller, sueldos administración, bonificación, horas extras, honorarios profesionales y utilidades.

Tal como se puede apreciar el representante de la Fiscalización incluyo dentro de la base imponible del impuesto que determino los honorarios PAGOS POR HONORARIOS PROFESIONALES NO PUEDEN SER CATALOGADOS COMO REMUNERACIONES LABORALES YA LA RELACION QUE EXISTE POR LA PRESTACION DE SERVICIOS PROFESIONALES NO IMPLICA SUELDO Y SUBORDINACION ELEMENTOS EXISTENCIALES QUE CONFORMA UNA RELACION LABORAL, POR LO TANTO LO PAGADO POR CONCEPTO DE HONORARIOS PROFESIONALES DEBE SER EXCLUIDO DE LA BASE DE CALCULO DE LA CONTRIBUCION ESPECIAL DE INCE.

Finalmente y como colorarlo de lo expuesto en esta parte del escrito, el vicio de falso supuesto implica la nulidad absoluta del acto administrativo, tal como lo dispone el artículo 19 ordinal cuarto del Código Orgánico Tributario,…

4. DE LA IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN IMPUESTA AL CONTRIBUYENTE EN LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA POR EL PRESENTE ESCRITO.

Ciudadano Juez Superior de lo Contencioso Tributario, en caso de que usted no considere los argumentos expuestos en los puntos anteriores le solicito con el debido respeto del caso que la sanción impuesta al contribuyente en virtud del artículo 111 del Código Orgánico Tributario le sea calculado al contribuyente en su limite mínimo ya que tal como se puede apreciar de una simple lectura de la resolución impugnada no existe valoración ni indicación del atenuantes existentes a favor del contribuyente, en concreto el existente en el artículo 96 ordinal sexto del Código Orgánico Tributarioi, ya que mi representando es no reincidente respeto a este tipo de sanción tributaria.

5. DE LA IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS EN LA RESOLUCION IMPUGNADA POR EL PRESENTE ESCRITO.

…le solicito con el debido respeto del caso que se declare improcedente el cobro de cualquier interés moratorio, ya que no se esta en presencia de una deuda cierta liquida y exigible, presupuestos estos concurrentes y necesarios para la existencia de intereses moratorios en materia tributaria, tal como nos indica la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia del 13 de Julio de 2007 Caso Telcel C.A., …

DE LA SUSPENSIÓN DE LOS EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO POR EL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.

Ciudadano Juez, en base a lo postulado en el párrafo primero del artículo 263 del vigente Código Orgánico Tributario, le solicito formalmente la suspensión de los efectos jurídicos de la resolución de imposición de sanción impugnada …” (F.04, 05, 07, 08, 09 y 10)

-III-
DE LAS PRUEBAS

RELACION DE PRUEBAS PRESENTADA POR LAS PARTES:
PARTE RECURRENTE:
Principio de la comunidad de la prueba.
Lo Alegado y probado en autos.
PARTE RECURRIDA NO PROMOVIÓ PRUEBAS:

-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

La presente controversia se circunscribe a determinar:

1 DE LA DESAPLICACIÓN POR CONTROL DIFUSO PARA EL PRESENTE CASO DEL ARTICULO 94 PARAGRAFO PRIMERO Y SEGUNDO DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

2. DE LA VIOLACION DEL ARTÍCULO 192 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

3. LA EXISTENCIA DEL VICIO DE FALSO SUPUESTO.

4. DE LA IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN IMPUESTA AL CONTRIBUYENTE EN LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

5. DE LA IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS EN LA RESOLUCION IMPUGNADA.

Siendo la oportunidad Procesal para que este Tribunal Superior, proceda a dictar sentencia definitiva, procede a ello en los siguientes términos:

Como Punto Previo, alega la recurrente, que la Administración Tributaria al haber aplicado el contenido de los Parágrafos Primero y Segundo del Articulo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actualizando la sanción aplicada a su representada para el momento de la emisión del acto administrativo (discriminado al inicio de la presente decisión), violentó el principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el articulo 24 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela.

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 334 expresa: “…en caso de incompatibilidad entre esta constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente...” así el Código de Procedimiento Civil, ha pautado lo que la doctrina denomina control difuso de la Constitucionalidad de las leyes, al prescribir en su artículo 20 la aplicación preferente de la Constitución en los términos siguientes: “Cuando la ley vigente cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia” por lo tanto el control difuso venía consagrado como potestad de los jueces en dicho Código, adquiriendo rango constitucional en la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela promulgada en 1999, por su parte el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, recogió el principio del control difuso al disponer que corresponde a los jueces velar por la incolumidad de la Constitución de la República, cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional.

Ante el referido alegato, este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia Nº 01426, de fecha 12-11-2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y el Principio de Irretroactividad de la Ley invocado por la recurrente:

“De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una “actualización monetaria”, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución Nacional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario”.
Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
“Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo ”. (Destacado de la Sala).
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
(…)”
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa
(…)
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

Criterio este, reiterado en la Sentencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, en la Sentencia Nº 83, de fecha 25-01-2011, caso: Ganadera Monagas, C.A.

Aplicando el criterio expuesto en la anterior sentencia al caso de autos, se observa que contrariamente a lo expresado por la recurrente, en el presente caso no hubo violación al Principio de Irretroactividad de la Ley, ya que el Código Orgánico Tributario de 2001 previó un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria, para la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las contenidas en el artículo 111 y 94, y que ya fueron citadas en dichas sentencias, normas que claramente establecieron la forma como debía aplicarse la referida Unidad Tributaria; Así se declara.

En este sentido, de la trascripción de la anterior decisión, se advierte, que el monto de las sanciones de multa por infracciones cometidas bajo la vigencia del COT del 2001, debe expresarse tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo. Sin embargo, hace una excepción en el supuesto que el contribuyente haya enterado con anterioridad el Tributo omitido, así sea de manera extemporánea.

En este supuesto, el monto de la sanción de multa debe expresarse tomando en cuenta la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y no de la emisión del acto, ya que la tardanza en la emisión de éste y de las planillas de liquidación no pueden ser imputables al contribuyente que ya pagó.

En el caso de autos se observa que los períodos fiscalizados por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, adscrito al Ministerio del Poder Popular para las Comunas y Protección Social, fueron los comprendidos entre el tercer trimestre del año 2004 hasta el Segundo Trimestre del año 2008, los cuales se encuentran regidos por el Código Orgánico Tributario de 2001.

A este respecto, de la revisión efectuada al expediente administrativo consignado en autos, se evidencia que efectivamente a la contribuyente se le practicó un Procedimiento de Fiscalización, de acuerdo a lo previsto en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, procedimiento este realizado en la propia sede de la contribuyente DEEL EL TIGRE, C.A., donde se levantó Acta de Reparo Nº 002-08-143, en materia de Aportes y Deducciones INCE hoy INCES, y del cumplimiento de los deberes formales por parte de la contribuyente, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 3º Trimestre del año 2004, al 2º Trimestre del año 2008, concluyendo: “…PRIMERO: Se determinó por diferencias de aportes del 2% establecido en el ordinal 1ª de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (aplicable en razón de su vigencia temporal) y Artículo 14, numeral 1º del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), determinó una deuda, por la cantidad de TREINTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y SIETE Bolívares (Bs. 38.497,00) …SEGUNDO: Por diferencias de aportes del ½ % establecido en el ordinal 2º de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (aplicable en razón de su vigencia temporal) y Artículo 14, numeral 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), se determinó una deuda, por la cantidad de SETENTA Y SEIS Bolívares (Bs.76,00) … TERCERO: Se determinó por concepto de intereses moratorios por los pagos extemporáneos de los aportes de 2% y ½%, establecidos en los ordinales 1º y 2º del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) (aplicable en razón de su vigencia temporal) y numeral 1 y 2 del Artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), Por la cantidad de SETENTA Y SEIS Bolívares (Bs. 76,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, correspondiente al 3º Trimestre del año 2004 hasta el 2º Trimestre del año 2008, …CUARTO: Como consecuencia de los hechos precedentemente expuestos, se determinó que el contribuyente DEEL EL TIGRE, C.A., antes identificado, deberá pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) la cantidad de TREINTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y NUEVE Bolívares (38.649,00), …” (F.75, 76)

Posteriormente, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2010-02-04, de fecha 08-02-2010, se declaró sin lugar el escrito de descargo presentado por la contribuyente, ratificando en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo Nº 002-08-143, de fecha 24 de noviembre de 2008 y de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, más las agravantes (1 y 3) y atenuantes 3, previstas en los artículos 95 y 96 del mismo Código, resultando la cantidad de CINCUENTA MIL OCHOCIENTOS DIECISEIS BOLÍVARES CON CUATRO CENTIMOS (Bs. 50.816,04), equivalente a MIL CUATROCIENTAS SESENTA Y OCHO Unidades Tributarias (1.468 U.T); más multa correspondiente al ½% de las utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, por el ochenta y un por ciento (81%) del tributo omitido, de conformidad con el artículo 112 (Numeral 4) del Código Orgánico Tributario vigente, más la agravante 3 y atenuantes (2 y 3), establecidas en el artículo 95 del mismo Código, resultando la cantidad de SESENTA Y UN BOLÍVARES CON CINCIUENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. 61,56), equivalente a DOS Unidades Tributarias (02 UT).

Y de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se determinó lo siguiente:

Incumplimiento del artículo 10 (ordinales 1º y 2º de la Ley sobre el INCE Bs.38.649,00
Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico tributario vigente más agravantes (1 y 3) y atenuantes 3, previstas en los artículos 95 y 96 del mismo Código (132%) sobre Bs. 38.497,00 Bs.50.816,04
Más: Multa establecida en el artículo 112 (Numeral 4) del Código Orgánico Tributario vigente, más agravante 3 y atenuantes (2 y 3), previstas en los artículos 95 y 06 del mismo Código (81%) sobre Bs. 76,00 Bs. 61,00
Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente Bs. 50.846,82
Total a pagar Bs.89.495,82

Ahora bien, en el caso bajo estudio no se evidencia que la contribuyente haya pagado con anterioridad a la fecha de emisión de los actos administrativos impugnados, los montos por los conceptos en ellos determinados. Ya que de acuerdo a los recaudos consignados por la Representación de la Administración Tributaria, ello no se evidencia, y mucho menos se evidencia la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, los montos determinados por el INCES por concepto de multa están ajustados a derecho. Así se declara.-

Argumenta igualmente la contribuyente en su alegato Nº “, lo siguiente: “2. DE LA VIOLACION DEL ARTÍCULO 192 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO”, señalando que el Acta de Reparo número 002-08-143 de fecha 24 de Noviembre de 2008, le fue notificada a su representada en fecha 12 de diciembre de 2008 y el lapso para consignar el escrito de descargo finalizó el día 12 de Febrero de 2009 y la Administración Tributaria (INCES) notificó a su representado la Resolución Culminatoria de sumario el día 25 de febrero de 2010, fuera del lapso pautado en el artículo 192 del vigente Código Orgánico Tributario, lo que implica la nulidad de la resolución impugnada .

Ahora bien, mediante Providencia Administrativa Nº 002-08-143, de fecha 09/10/2008, se autorizó al ciudadano Andry Leonardo González, titular de la cédula de identidad Nro. 10.450.284, a practicar una fiscalización al contribuyente DEEL EL TIGRE, C.A., sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en los artículos 10, ordinales 1º y 2º, y 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente a los períodos comprendidos entre el 3er Trimestre del año 2004 hasta el 2do Trimestre del año 2008, obteniéndose como resultado Acta de Reparo Nº 002-08-143, de fecha 24 de noviembre de 2008, siendo notificada a la representación de la contribuyente, en fecha 12/12/2008, emplazándose a la contribuyente a presentar el pago para lo cual se le otorgó 15 días hábiles, contados desde el día hábil siguiente a la fecha de su notificación, para que presentara el pago del tributo resultante de la omisión, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario. Y en caso de no haber pagado al vencimiento de dicho lapso, se daría inicio al Sumario Administrativo, otorgándosele a la contribuyente un lapso de 25 días hábiles para presentar los descargos y promover la totalidad de las pruebas que considere pertinente, de conformidad con los artículos 185, 188 y 189 eiusdem.

En fecha 11 de febrero de 2009, la contribuyente consignó ante la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, escrito de descargos.

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de analizar los argumentos de la recurrente y leído los fundamentos de derecho de la Resolución de Multa recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa este Tribunal a decidir lo concerniente a la caducidad del plazo para emitir la Resolución culminatoria del Sumario por parte del INCE, alegada por la contribuyente.

Cursa a los autos Expediente Administrativo, consignado en fecha 07/03/2012, a los folios 152 al 238, de los cuales se desprende:

Folio Nro. 93 Providencia Administrativa Nº 002-08-143, de fecha 09/10/2008, notificada a la contribuyente en la misma fecha.

Folios Nros 79 al 82 Notificación del Acta de Reparo Nº 002-08-143, a la contribuyente siendo recibida por la ciudadana Sonia Rodríguez, titular de la cédula de identidad Nro. 7.368.143, en su carácter de Gerente Administrativo, en fecha 12/12/2008.

Folio Nro. 63 al 66, Escrito de Descargo presentado por la Recurrente en fecha 11/02/2009.

Folio Nº 52 al 59, Resolución Culminatoria de Sumario Nº 283-2010-02-04, de fecha 08/02/2010, notificada a la contribuyente en fecha 25/02/2010.

El artículo 185 del Código Orgánico Tributario dispone:

“Artículo 185. En el Acta de Reparo emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

PARÁGRAFO ÚNICO: En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.”

El caso de autos, el Acta de Reparo Nº 002-08-143, de fecha 24 de noviembre de 2008, fue notificada a la representación de la contribuyente, en fecha 12/12/2008, (folio 82), y de acuerdo al calendario del año 2008, los 15 días hábiles para allanarse a la misma vencieron el 06/01/2009 (15, 16, 17, 18, 19; 22; 23; 24; 26; 29, 30 y 31 de diciembre de 2008; 2, 5 y 6 de enero de 2009). La contribuyente no presentó la declaración rectificada y el pago del tributo.

El artículo 188 del Código Orgánico Tributario dispone:

“Artículo 188. Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del Sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial.
(…)”

De acuerdo al calendario del año 2009, el 10 de febrero de 2009 venció el lapso de 25 días hábiles para formular los descargos (7, 8, 9, 12, 13, 14, 15, 16, 19, 20, 21, 22, 23, 26, 27, 28, 29, 30 de enero de 2009; 2, 3, 4, 5, 6, 9 y 10 de febrero de 2009).

En fecha 11 de febrero de 2009, la contribuyente consignó ante la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, escrito de descargos.

El artículo 192 del Código Orgánico Tributario dispone:

“Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno.” (Subrayado de este Tribunal)

El plazo de un año para notificar válidamente a la contribuyente de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2010-02-04, de fecha 08/02/2010, emanada del INCES, de acuerdo al calendario del año 2010, finalizó el 10 de febrero de 2010; y la misma fue notificada a la contribuyente en fecha 25/02/2010. (Folio Nº 52 al 59), por lo cual es evidente que el plazo ha caducado, por no haber sido notificada válidamente a la contribuyente DEEL EL TIGRE, C.A., dentro del plazo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario antes transcrito, quedando en consecuencia, el Acta de Reparo Nº 002-08-143, de fecha 24 de noviembre de 2008 invalidada y sin efecto legal alguno. Así se decide.-

Una vez decidido lo anterior, este Tribunal Superior considera inoficioso entrar a conocer los demás alegatos de fondo de la controversia. Así se declara.-

-IV-
DECISIÓN

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara:

PRIMERO: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto en fecha veintitrés de junio de dos mil diez, por el abogado Hermes Barrios, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 59.571, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DEEL EL TIGRE, C.A., antes identificada, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Número 283-2010-02-04, de fecha 08/02/2010, la cual se emite a cargo de la contribuyente antes mencionada, Nro. Aportante INCES 697460, por la cantidad de BOLÌVARES FUERTES OCHENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO CON OCHENTA Y DOS CÈNTIMOS (BsF. 89.495,82), emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, adscrito al Ministerio del Poder Popular para las Comunas y Protección Social. Así se decide.-

SEGUNDO: NULAS y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria de Sumario Número 283-2010-02-04, de fecha 08/02/2010, la cual se emite a cargo de la contribuyente antes mencionada, Nro. Aportante INCES 697460, por la cantidad de BOLÌVARES FUERTES OCHENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CINCO CON OCHENTA Y DOS CÈNTIMOS (BsF. 89.495,82), emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista INCES, adscrito al Ministerio del Poder Popular para las Comunas y Protección Social y el Acta de Reparo número 002-08-143 de fecha 24 de Noviembre de 2008, notificada en fecha 12 de diciembre de 2008. Así se decide.-

TERCERO: En virtud de la naturaleza de la decisión anterior, no hay condenatoria en costas.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, para lo cual se ordena comisionar al Juzgado de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, a través de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) Caracas, a los fines que el Alguacil del Juzgado a que corresponda la presente comisión se sirva practicar la Boleta de Notificación dirigida a la ciudadana Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 234 del Código de Procedimiento Civil. Líbrese oficio con las inserciones pertinentes. Igualmente se insta a la parte interesada se sirva consignar los fotostatos relacionados con la mencionada Sentencia, a fin de ser certificadas y anexadas a la boleta de notificación dirigida a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela. Conste.-

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental.- Barcelona, a los Quince (15) días del mes de Noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. Pedro David Ramírez Pérez
El Secretario,

Abg. Héctor Andarcia
Nota: En esta misma fecha (15/11/2012), siendo las 12:00 m. se dictó y publicó la anterior decisión previa las formalidades de Ley. Conste.-

El Secretario,

Abg. Héctor Andarcia
PDRP/HA/cg