TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental
Barcelona, 07 de febrero de 2013
202º y 153º

ASUNTO: BP02-U-2010-000065
VISTO CON INFORME DE LA PARTE RECURRENTE.

Visto el contenido del Recurso Contencioso Tributario, presentado por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha quince de junio de dos mil diez, interpuesto por los abogados José G. Salaverría Lander, Rafael Ramos García, Maximiliano Di Domenico Viola, José Rafael Velásquez Sosa, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-997.275, V-1.191.946, V-8.254.312, V-16.054.390 y V-17.730.992, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 2.104, 10.205, 54.464, 116.038 y 139.028, respectivamente, actuando en este acto en representación de la empresa SERVICIOS ISCAR, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha dos de julio de mil novecientos ochenta y uno, bajo el Nro. 42, Tomo 22-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-07020536-9, recibido por ante este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en fecha quince de junio de dos mil diez, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución DGFP-011611-09 de fecha dieciséis de noviembre de dos mil nueve, la cual declaro sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente antes mencionada, y ratifica los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 1) OATENE-2009-RIS-0057 de fecha veinte de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (BsF. 6.909.580,56), y 2) OATENE-2009-RIS-0060 de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES CUATRO MIL CUATROCIENTOS CON CERO CÈNTIMOS (BsF. 4.400,00), por concepto de multas, emanadas de la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta.

-I-
ANTECEDENTES

Por auto de fecha 18/06/2010, se le dio entrada al presente Recurso Contencioso Tributario y se ordenó librar las respectivas Notificaciones de Ley a los ciudadanos Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela, Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, y a la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta. Asimismo se ordenó oficiar a la referida Dirección a los fines de que remita a este órgano jurisdiccional el expediente administrativo relacionado con el acto administrativo antes mencionado. En esa misma fecha se cumplió con lo ordenado. (F. 101 al 110)

Por auto de fecha 02/07/2010, se ordenó librar boletas de notificación dirigidas a los ciudadanos: Gobernador del Estado Nueva Esparta y al Procurador Municipal del Estado Nueva Esparta, de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. En esa misma fecha se cumplió lo ordenado. (F.111 al 115)

Practicadas las notificaciones de ley, según se desprende de los folios 118 al 160 del presente asunto, en fecha 20/06/2012, se dictó y publicó sentencia interlocutoria Nº PJ602012000251, mediante la cual se admite el presente Recurso Contencioso Tributario y apertura la causa a pruebas. (F. 161)

Por auto de fecha 10/07/2012, se agrego escrito de pruebas presentado por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 04/07/12, por los abogados MAXIMILIANO DI DOMÉNICO VIOLA Y JOSÉ SALAVERRÍA LANDER, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente SERVICIOS ISCAR, C.A, el cual se da aquí por reproducido. Y se dejó expresa constancia que la Representación Fiscal no presentó escrito de pruebas correspondiente. (F. 162 al 165)

En fecha 18/07/2012, se dictó y publicó sentencia interlocutoria Nº PJ02012000292, mediante la cual se admiten las pruebas presentadas por la parte recurrente. Se ordeno intimar a la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta, en la persona de su representante, a los fines de la exhibición del expediente administrativo, referente a la contribuyente relacionado con el presente recurso. En esa misma fecha se libró boleta de intimación ordenada.(F. 166 y 167)

Por auto de fecha 23 de octubre de 2012, se agregó escrito de informes presentado por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos URDD Civil, en fecha 22/10/12, por el abogado JOSÉ GETULIO SALAVERRÍA, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente SERVICIOS ISCAR, C.A, el cual se da aquí por reproducido. Se fijo lapso legal para dictar sentencia en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. (F.191)

Por auto de fecha 13/01/2013, se difirió oportunidad para dictar sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario vigente. (F.192)

-II-
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

1) VIOLACION AL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO PARA LA IMPOSICIÓN DE SANCIONES.
2) INCOMPETENCIA DEL ORGANO SANCIONADOR.
3) VIOLACION A LOS PRINCIPIOS DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, NO CONFISCACION.
4) VIOLACION DE LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.
5) LA AUSENCIA DE CULPABILIDAD
6) DEL ERROR DE HECHO Y DE DERECHO.
7) ILICITO TRIBUTARIO CONTINUADO.
8) FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTICULO 81 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.
9) DE LA GRADUACION DE LA PENA
10) SUSPENSION DE LOS EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO.

-III-
DE LAS PRUEBAS

PARTE RECURRENTE PROMOVIÓ:
1. Merito Favorable que se desprende de los autos procesales en cuanto favorezcan a su representada, específicamente: 1. Providencia Administrativa Nº OAT Nro. 2009-2601-03, de fecha 26 de enero de 2009, omite señalar el ejercicio a fiscalizar a su representada.
2. Exhibición de documentos.
PARTE RECURRIDA NO PROMOVIÓ PRUEBAS.

-IV-
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos en que fue emitido el acto administrativo recurrido, contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09 de fecha dieciséis de noviembre de dos mil nueve, la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA, y ratifica los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 1) OATENE-2009-RIS-0057 de fecha 20 de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (BsF. 6.909.580,56), y 2) OATENE-2009-RIS-0060 de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES CUATRO MIL CUATROCIENTOS CON CERO CÈNTIMOS (BsF. 4.400,00), por concepto de multas, emanadas de la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta, visto asimismo los argumentos y defensas expuestos por el recurrente, procede este Tribunal a dictar el presente fallo y al efecto observa:

Así las cosas, aun cuando la Administración Tributaria Municipal, no consignó el expediente administrativo requerido, ni se hizo presente en ninguna de las etapas procesales, en virtud de la presunción de veracidad y legalidad de que gozan los actos administrativos, este Tribunal procede a valorar los mismo y como primer supuesto a examinar, se observa que inicialmente la contribuyente denuncia la presunta “VIOLACION AL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO PARA LA IMPOSICIÓN DE SANCIONES”, alegando:

“…
CAPITULO II
DE LA NULIDAD ABSOLUTA DEL ACTO ADMINISTRATIVO AQUÍ IMPUGNADO POR VIOLACION DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO PARA LA IMPOSICION DE SANCIONES.

La actuación de la Administración Tributaria contenida en el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como sus antecedentes administrativos de efectos particulares contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009 y la resolución Nº OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24 de Abril de 2009, de fecha 16 de noviembre de 2009, es absolutamente nulo de conformidad con el artículo 242, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, toda vez que fue emitida con omisión del procedimiento legalmente establecido para la imposición de sanciones, ocasionando que nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA esté en estado de absoluta indefensión, puesto que la resolución autorizatoria previa, explanada en la providencia administrativa Nº OAT Nro. 2009-2601-03, de fecha 26 de enero de 2009, omite señalar el ejercicio a fiscalizar a nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA. En efecto, el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como su antecedente los actos administrativos de efectos particulares contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009, y la resolución OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24 de Abril de 2009, es nulo, por haber sido dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, causal de nulidad absoluta prevista en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

El acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como su antecedente los actos administrativos de efectos particulares contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009 y la resolución Nº OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009 y la resolución Nº OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24 de Abril de 2009, fue emitido con prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido, al no haberse cumplido con lo previsto en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, …

“…Omissis…”

“En el presente caso se infringió de manera flagrante el procedimiento legalmente estatuido para la Constitución de actos administrativos de efectos particulares y de contenido tributario; por lo tanto lesionando al mismo tiempo el derecho a la defensa de nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA.

En efecto, el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, y contenido en la Resolución DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como sus antecedentes los actos administrativos de efectos particulares contenidos en la Resolución de Imposición de Sanciones OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009, y OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24 de Abril de 2009, fue emitido con prescindencia del procedimiento legalmente establecido para la determinación tributaria, en virtud que la providencia administrativa Nº OAT Nro. 2009-2601-03, de fecha 26 de enero de 2009, omite señalar el ejercicio fiscal a fiscalizar a nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA. …

El procedimiento seguido por el Municipio se encuentra establecido en el Código Orgánico Tributario, el cual establece una serie de procedimientos administrativos constitutivos o lo que la doctrina ha llamado procedimientos de primer grado, entre los cuales está el procedimiento de Verificación del cumplimiento de deberes formales (Arts. 172 al 176 del Código Orgánico Tributario) y el procedimiento de Fiscalización y Determinación (Arts. 177 al 193 eiusdem). En el caso de autos, la Administración siguió el procedimiento de Verificación.

Ahora bien, es preciso traer a colación el Procedimiento de Verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, el cual establece en los artículos 172 y 173 lo siguiente:

“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.”

“Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”

Conforme a lo establecido en los artículos ut-supra transcritos, la Administración Tributaria dentro de sus facultades y atribuciones, puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales, a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la Administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente, pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales, así en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se plasma en las declaraciones presentadas por los contribuyentes. Es por ello, que la Administración Tributaria puede verificar las declaraciones que presenten los contribuyentes o responsables, con la finalidad de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias que existieren. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones si fuere el caso. En el caso de marras la verificación fue efectuada en la sede de la propia Administración Tributaria. Por lo tanto, el procedimiento de verificación es sólo eso “verificar” el cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes así como de los agentes de retención y percepción, de tal manera que se trata de una simple constatación y en caso de detectar la Administración Tributaria algún incumpliendo a los deberes formales, imponer la sanción respectiva mediante una resolución la cual se notifica al contribuyente o responsable conforme a lo previsto en el artículo 162 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, de las actas procesales se desprende:

Corre inserto a los folios Nros. 39 al 47. Resolución Nº DGFP-011611-09 de fecha dieciséis de noviembre de dos mil nueve, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente.

Corre inserto a los folios Nros. 93 al 97. Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE/2009-RIS-0057 de fecha 20 de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (BsF. 6.909.580,56).

Corre inserto a los folios Nros. 98 y 99. Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE-2009-RIS-0060, de fecha 24 de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES CUATRO MIL CUATROCIENTOS CON CERO CÈNTIMOS (BsF. 4.400,00), por concepto de multas, emanadas de la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta.

Ahora bien, visto el primer alegato señalado por la recurrente; “…la resolución autorizatoria previa, explanada en la providencia administrativa Nº OAT Nro. 2009-2601-03, de fecha 26 de enero de 2009, omite señalar el ejercicio a fiscalizar a nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA…”

Sobre ese aspecto, este Tribunal Superior, considera necesario realizar las siguientes observaciones:

Dispone el Parágrafo Único del Artículo 172 y 178 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar. Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 178: Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

La providencia a la que se refiere el encabezamiento de este artículo, deberá notificarse al contribuyente o responsable, y autorizará a los funcionarios de la Administración Tributaria en ella señalados al ejercicio de las facultades de fiscalización previstas en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, sin que pueda exigirse el cumplimiento de requisitos adicionales para la validez de su actuación. (Subrayado de este Tribunal)

Se desprende de las normas transcritas, que para iniciar un Procedimiento de verificación o fiscalización en el establecimiento del contribuyente o responsable, es necesario que exista un acto que autorice expresamente la apertura del procedimiento administrativo y que faculte suficientemente al funcionario que se encargará de efectuar dicho procedimiento.

Al respecto, este Tribunal estima necesario hacer referencia a la sentencia Nº 00786, dictada en fecha 27/07/2010 por la Sala Político Administrativa de nuestro máximo tribunal, caso: Bar y Restaurant El Padrino, la cual ratifica el criterio sostenido en sentencia Nº 00568, de fecha 15/06/2010, dictada por la referida Sala, Caso: Licorería El Imperio, donde ha venido rechazando de manera contundente el incumplimiento de las formalidades propias de la Providencia Administrativa; indicando lo siguiente:

“…Precisado lo anterior, esta Sala estima necesario citar el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, norma cuya errónea interpretación fue denunciada por la representante fiscal, y la cual es del tenor siguiente:
“Artículo 172.- La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.” (Destacado de la Sala).
En atención a la norma antes transcrita, debe esta Alzada traer a colación lo señalado en una caso similar al de autos, contenido en sentencia de esta Sala No. 00568, dictada en fecha 16 de junio de 2010 (caso: Licorería El Imperio), en la cual se indicó lo siguiente:
“(…) En este contexto la Sala advierte que el procedimiento de verificación, tiene como finalidad que la Administración Tributaria constate la veracidad de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, así como el cumplimiento de sus deberes formales y los de los agentes de retención y percepción designados por la Ley.
Aunado a lo anterior, es preciso referir que el Legislador Tributario en la norma antes transcrita previó que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.
Sin embargo, en el supuesto de que dichas autorizaciones para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, estén dirigidas a un grupo de contribuyentes podrán hacerse utilizando entre otros criterios la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos, lo cual se desprende del sentido literal de la norma antes transcrita.” (Destacado del fallo citado).
(…)
En tal sentido, se estima necesario reiterar lo decidido por esta Sala Político-Administrativa con relación a este particular por la sentencia antes referida, dictada bajo el No. 00568 en fecha 16 de junio de 2010, (caso: Licorería El Imperio), en la cual se indicó lo siguiente:
“(…) Al ser así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto.
En efecto, se aprecia de los autos que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un requisito esencial como lo es el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido, es decir, el destinatario.
(…)”

Del contenido del fallo parcialmente transcrito, este Tribunal observa, que se señala que la autorización (providencia administrativa) debe ser previa, expresa y por escrito, de forma tal que los datos que deben constar en ella, según lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 178 del Código Orgánico Tributario, deben ser precisos, pues permite al contribuyente una vez notificada la misma, tener la seguridad que es a él a quien la administración decidió previamente fiscalizar, que es el período y el tributo señalado en la providencia el verdadero objeto del procedimiento, así como se establece el límite de la potestad fiscalizadora otorgada al funcionario actuante.

En este orden de ideas, considera oportuno igualmente este Tribunal, traer a colación el fallo dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 05/04/2011, con ponencia de la Magistrada “Evelyn Marrero Ortiz”, Exp. Nº 2010-0422, Caso: Vanscopy, C.A Vs. Seniat., cuyo contenido se transcribe parcialmente a continuación:

“…Al respecto, esta Alzada considera oportuno señalar que entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia de un acto administrativo se encuentra la competencia, entendida ésta como el ámbito de actuación otorgado por la ley a un órgano o ente de la Administración Pública para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir de esa manera sus funciones.
En tal sentido, los actos administrativos deben cumplir con las formalidades establecidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, las cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y cuya inobservancia es sancionada con la nulidad del acto.
En este sentido, el mencionado artículo 18 establece que:
“Artículo 18.- Todo acto administrativo deberá contener:
(…)
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido el acto.
(…)
7. Nombre del funcionario o funcionarios que lo suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.”
Así, dispone el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo siguiente:
“Artículo 19.- Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así este expresamente determinado por una norma constitucional o legal.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derecho particulares, salvo autorización expresa de la ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”.

El numeral 4 del artículo transcrito sanciona con nulidad absoluta aquellos actos que hayan sido dictados por funcionarios “manifiestamente incompetentes”, esto es, cuando la ausencia de su capacidad para suscribir el acto es flagrante u ostensible, pues supone demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.
(…)
Ahora bien, aprecia esta Alzada que -tal como sostuvo la recurrente-, dicha autorización no menciona los actos mediante los cuales la funcionaria actuante fue designada para el cargo de Profesional Tributario, ni la juramentación de la misma, lo cual tampoco fue probado por la representación fiscal durante la sustanciación de la presente causa, pues no consignó el movimiento de personal del cual se pueda evidenciar que la mencionada ciudadana ostenta el cargo de Profesional Tributario, ni el acta de juramentación de la misma, lo cual -en principio- podría acarrear la nulidad del Acta Nro. GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC--2580-06 de fecha 19 de septiembre de 2005, mediante la cual se constató que las facturas de ventas emitidas por medios computarizados, tipo “Forma Libre”, no cumplía con las formalidades establecidas en el literal “P” del artículo 2 y 14 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, así como del artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63 de su Reglamento y 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001.
(…)
Precisado lo anterior, esta Sala pudo constatar de las actas procesales, que no cursa en el expediente administrativo -presentado el 17 de marzo de 2008 (folios 74 al 243)-, prueba que demuestre la condición que ostentaba la ciudadana Dulce Rotundo, antes identificada, para suscribir el Acta Nro. GRTI-RCE-DFC-2005-05-DF-PEC-2580-06 de fecha 19 de septiembre de 2005, así como tampoco se aprecia que ésta haya sido juramentada como funcionario público; razón por la cual considera esta Alzada que no hay elementos que evidencien que la referida ciudadana (Dulce Rotundo) haya estado investida del cargo de Profesional Tributario para ejercer las funciones que le fueron otorgadas. Así se declara.
Aunado a lo antes expuesto, este Máximo Tribunal pudo verificar que la Autorización Nro. GRTI-RCE-DFA-2005-05-DF-PEC 2580 fue otorgada conforme a lo previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece que cuando la verificación se realice en el establecimiento de un contribuyente o responsable, es necesaria una autorización previa, expresa y por escrito expedida por la respectiva Administración Tributaria, donde se indiquen con precisión los datos de la persona natural o jurídica objeto de verificación.
En este sentido el artículo 172 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente:
“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica”. (Destacado de esta Sala).
Así, en el supuesto de que dichas autorizaciones estén dirigidas a un grupo de contribuyentes -para verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos de la obligación tributaria-, la Administración Tributaria podrá utilizar el criterio de la ubicación geográfica del sector o sectores a verificar o el tipo de actividad económica que desplieguen los contribuyentes, sin necesidad de señalar individualmente el nombre de cada uno de ellos.
(…)
De la anterior transcripción se constata que la referida autorización fue otorgada el 5 de septiembre de 2005 por el Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, pero no se indicó expresamente con grafismos propios del formato de la autorización la identificación del contribuyente, ni el domicilio fiscal donde se verificaría el cumplimiento de dichos deberes formales; sino que los datos que identifican a la recurrente aparecen escritos a mano por la presunta funcionaria actuante (ciudadana Dulce Rotundo) al momento de notificar a la ciudadana Luisa Arango en su carácter de “encargada” del fondo de comercio conocido como Vanscopy, C.A.
Al ser así, ha sostenido esta Sala que el mencionado acto carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto. (Ver sentencia Nro. 00568 de fecha 15 de junio de 2010 caso: Licorería El Imperio)…”

En el presente caso la contribuyente alega, que la Providencia Administrativa Nº OAT Nro. 2009-2601-03, de fecha 26 de enero de 2009, que da inició a los Actos Administrativos, aquí impugnados, fue emitida con omisión del procedimiento legalmente establecido para la imposición de sanciones, ocasionando que su representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA esté en estado de absoluta indefensión, puesto que la resolución autorizatoria previa, explanada en la providencia administrativa antes indicada, omite señalar el ejercicio a fiscalizar a su representada.

Observa este Tribunal Superior, el contenido de las Resoluciones impugnadas, apreciando:

Folios Nros. 39 al 47. Resolución Nº DGFP-011611-09 de fecha 16/11/2009, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente, de la cual se desprende:

“…De las Resoluciones de Imposición de Sanción (…), surge con ocasión de la Fiscalización practicada en el domicilio fiscal del sujeto pasivo y de la verificación fiscal practicada a el expediente administrativo de la empresa SERVICIOS ISCAR, C.A. suficientemente identificado supra, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 48 (hoy 40) de la Ley de Timbres Fiscal del Estado Nueva Esparta, y 172, 173 del Código Orgánico Tributario, en relación al cumplimiento de los Deberes Formales en materia de Timbres Fiscales del estado Nueva Esparta (negritas nuestra), en concordancia a lo establecido en los Artículos 99.6. 105.1. 109.1, 113 del Código Orgánico Tributario, referente al Impuesto de Salida al Exterior establecido en el artículo 35 (hoy 30) de la Ley Timbre Fiscal del estado Nueva Esparta vigente, determinándose lo siguiente:
En primer lugar, que el sujeto pasivo no dio cumplimiento a lo establecido en la Ley de Timbre Fiscal estado Nueva Esparta en el artículo 35 (hoy 30); enterando fuera del plazo establecido las percepciones por concepto de impuesto de salida al exterior, correspondientes a los meses de Enero 2008, Febrero 2008, Marzo 2008, Abril 2008, Mayo 2008, Junio 2008, Julio 2008, Agosto 2008, Septiembre 2008, Noviembre 2008 y Diciembre 2008, hecho este que constituye un ilícito material, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 113 eiusdem, que contempla multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

En segundo lugar, que el sujeto pasivo no proporcionó información ante la Oficina de Administración Tributaria del estado Nueva Esparta cuando ésta lo requirió, hecho este que constituye un ilícito formal, de conformidad con lo previsto en los numerales 6 del artículo 99, 1 del artículo 105 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el primer aparte del mismo artículo eiusdem, que contemplan multas de diez unidades tributarias (10 U.T), la cual se incrementara en diez unidades tributarias (10 U.T) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T).
…” (F. 40)

Folios Nros. 93 al 97. Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE/2009-RIS-0057 de fecha 20 de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (BsF. 6.909.580,56), de la cual se desprende:

“…, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 93, 94, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 53 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado, publicada en Gaceta Oficial del estado Nueva Esparta, Número Extraordinario E-816 de fecha 14 de noviembre de 2006, se procede a emitir Resolución Sancionadora por el ilícito Material establecidos en la Sección Tercera, Capítulo II, Título II del Código in Comento, al no haber dado cumplimiento a lo establecido en el artículo 35 de la Ley de Timbre Fiscal Estadal, como en efecto se sanciona al sujeto pasivo SERVICIOS ISCAR, C.A.,…

De la fiscalización practicada en el domicilio fiscal del sujeto pasivo SERVICIOS ISCAR, C.A., suficientemente identificado supra, se determino el siguiente ilícito:

Que el sujeto pasivo enteró fuera del plazo las percepciones por concepto de impuesto de salida al exterior en el plazo establecido, correspondiente a los meses de Enero 2008, Febrero 2008, Marzo 2008, Abril 2008, Mayo 2008,Junio 2008, Julio 2008, Agosto 2008, Septiembre 2008, Noviembre 2008 y Diciembre 2008, efectuando los pagos mediante depósitos …de fechas: 13/03/2008, 27/05/2008, 06/06/2008, 09/06/2008, 10/07/2008, 18/07/2008, 19/08/2008, 08/10/2008, 27/06/2008, 27/11/2008,03/09/2008, 05/02/2009, 18/03/2009, 17/10/2008, 06/04/2009 y 10/02/2009, respectivamente, contraviniendo lo establecido en el artículo 35 de la Ley de Timbre Fiscales del Estado Nueva Esparta, el cual prevé que estas contribuciones deberán cancelarse en una de las Oficinas Receptoras de Fondos Estadales mediante planilla de deposito autorizada por la Administración Tributaria, dentro de los primeros tres (03) días hábiles del mes siguiente a aquel en que efectuó el pago, por lo que las mismas debieron ser canceladas a más tardar en fechas: 07/02/2008, 05/03/2008, 03/04/2008, 07/05/2008, 04/06/2008, 03/07/2008, 05/08/2008, 03/09/2008, 03/10/2008, 05/11/2008, 03/12/2008, 07/01/2009, respectivamente, hecho este que constituye un ilícito material, de conformidad con lo previsto en el numeral 1, del artículo 109 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 113 ejusdem, que contempla multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades …
(…)

Esta Oficina de Administración Tributaria adscrita a la Dirección General de Finanzas Públicas Estadal, conforme a los términos expuestos en la presente Resolución y de acuerdo al artículo 173 del Código Orgánico Tributario, resuelve expedir Planilla de Liquidación Nº 2009-PL-0057, por la cantidad de SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 6.909.580,56), a cargo del sujeto pasivo SERVICIOS ISCAR, C.A., …, utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, siendo dicho valor a la fecha de emisión de ésta Resolución de Cincuenta y Cinco Bolívares con cero Céntimos (Bs. 55,00), según lo previsto en el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario en concordancia con la Providencia SNAT/2009-0002344 de fecha 26 de febrero de 2009, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.127 de fecha 26 de febrero de 2009.
(…)”

Folios Nros. 98 y 99. Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE-2009-RIS-0060, de fecha 24 de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES CUATRO MIL CUATROCIENTOS CON CERO CÈNTIMOS (BsF. 4.400,00), por concepto de multas, emanadas de la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta, de la cual se desprende:

“…, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 93, 94, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 48 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado, publicada en Gaceta Oficial del estado Nueva Esparta, Número Extraordinario E-816 de fecha 14 de noviembre de 2006, se procede a emitir Resolución Sancionatoria por los ilícito Formales establecidos en la Sección Primera, Capítulo II, Título III del Código Orgánico Tributario, como en efecto se sanciona al sujeto pasivo SERVICIOS ISCAR, C.A.,…

De la verificación practicada al expediente administrativo del sujeto pasivo SERVICIOS ISCAR, C.A., suficientemente identificado supra, se determino el siguiente ilícito formal:

Que el sujeto pasivo no proporcionó información ante la Oficina de Administración Tributaria del estado Nueva Esparta cuando ésta lo requirió, según consta en Acta de Requerimiento OATENE- ARQ-FVMR-0009 del día veinte (20) de abril de 2009, notificada el mismo día del presente año, contraviniendo lo establecido en el numeral 6del Artículo 99 del Código Orgánico Tributario el cual señala la obligación de informar y comparecer ante la Administración Tributaria cuando esta lo requiera, por lo que, el sujeto pasivo suficientemente identificado debió proporcionar información ante la Oficina de Administración Tributaria del estado Nueva Esparta el día jueves (23) de abril de 2009, hecho éste que constituye un ilícito formal, de conformidad con lo previsto en los numeral 6 del Artículo 99 y numeral 1 del Artículo 105 del Código in comento, sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el primer aparte del mismo Artículo, que contemplan multas de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez Unidades Tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de Doscientas Unidades Tributarias (200 UT). Ahora bien, constituye ésta la séptima (7) infracción cometida por el contribuyente, púes existe evidencia documental de las anteriores, …

Por lo anteriormente expuesto y existiendo circunstancias agravantes, la multa se impone según la siguiente:

CANT. DE MONTO TOTAL
INFRACCIONES EN U.T
Numeral 6 2009 OATENE- Diez unidades 8 80 U.T.
Artículo 99 ARQ-FVMR- tributarias (10
8 U.T.) por cada
nueva infracción
hasta un
máximo de
Doscientas
(200 U.T.)

Esta Oficina de Administración Tributaria adscrita a la Dirección General de Finanzas Públicas, conforme a los términos expuestos en la presente Resolución y de acuerdo a lo establecido en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, resuelve expedir planilla de liquidación a cargo del sujeto pasivo …utilizando el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, siendo dicho valor a la fecha de emisión de esta Resolución de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo previsto en el artículo 94, Parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario en concordancia con la Providencia SNAT/2009-0002344 de fecha 26 de febrero de 2009, publicada en Gaceta Oficial Nº 39.127 de fecha 26 de febrero de 2009, señalada a continuación:

AÑO CONCEPTO MULTA EN
U.T VALOR
U.T MONTO DE LA
MULTA Bs.
2009 MULTA 80 55,00 Bs. 4.400,00
4.400,00
Total Bs…………………..
(…)”

Ahora bien, del contenido de las actas procesales, se desprende que la Administración Tributaria de la Gobernación del Estado Nueva Esparta, fundamentó su actuar de conformidad con lo establecido en los artículos 93, 94, 172 y 173 antes transcritos, correspondiendo los artículos 172 y 173 del Código in comento, al procedimiento de verificación, Así, es prudente destacar que el vicio expresado por la recurrente, corresponde a la Administración Tributaria desvirtuarlo, pues ésta en definitiva cuenta con los medios para probar que sí se encontraban llenos los requisitos establecidos en el artículo 18 de la LOPA y 178 del Código Orgánico Tributario (Ver sentencias Nros.01676 y 01714 de fechas 27 de junio de 2006 y 31 de octubre de 2007, caso: Julio A. Bencomo F. y caso: Automercado Miranda, C.A., respectivamente).

En el caso de autos, se observa que si bien es cierto que la Administración Tributaria no consignó el expediente administrativo de la contribuyente, no es menos cierto que la contribuyente tampoco trajo a los autos la Providencia Administrativa Autorizaroria u otra prueba que pudiera valorar este despacho, a los fines de constatar lo alegado en este particular, razón por la cual considera este Tribunal que no hay elementos que evidencien que en efecto no fue señalado dicho requisito (período a fiscalizar).

Ahora bien, de la documentación anexa al escrito libelar, se desprende del contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20/04/2009, que el procedimiento de verificación realizado por la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del estado Nueva Esparta, corresponde a los meses de Enero 2008, Febrero 2008, Marzo 2008, Abril 2008, Mayo 2008,Junio 2008, Julio 2008, Agosto 2008, Septiembre 2008, Noviembre 2008 y Diciembre 2008.

En armonía con lo señalado, se advierte que al no haber sido consignado por la Administración Tributaria, el correspondiente Expediente Administrativo requerido por este Tribunal Superior, mediante oficio Nº 623/10 de fecha 18/06/2010, genera para el recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación cursante en el mencionado expediente, pero dicha presunción debe ser adminiculada con las documentales anexadas por la recurrente, específicamente en cuanto a que la Providencia Administrativa Nº OAT Nro. 2009-2601-03, de fecha 26 de enero de 2009, omite señalar el ejercicio a fiscalizar. Y tal como ya se señaló, de la documentación anexada por el contribuyente contenida en la Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20/04/2009, parcialmente transcrita en el presente fallo se desprende que los ejercicios fiscalizados fueron los meses de Enero 2008, Febrero 2008, Marzo 2008, Abril 2008, Mayo 2008, Junio 2008, Julio 2008, Agosto 2008, Septiembre 2008, Noviembre 2008 y Diciembre 2008. En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior debe necesariamente desechar el presente alegato. Así se declara.-

Alega la Recurrente “INCOMPETENCIA DEL ORGANO SANCIONADOR.”

CAPITULO III
NUESTRA REPRESENTADA CUESTIONA LA COMPETENCIA PARA IMPONER SANCIONES POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DEL ESTADO NUEVA ESPARTA DERIVADA DE LA ADMINISTRACION DEL AEROPUERTO SANTIAGO MARIÑO. DE RESULTAR INCOMPETENTE EL ORGANO SANCIONADOR, LAS RESOLUCIONES SON ABSOLUTAMENTE NULAS, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTICULO 240 NUMERAL 4 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.
…
Nuestra posición básicamente consiste en alegar que la Gobernación del Estado Nueva Esparta desde la reforma y puesta en vigencia de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencias de Competencias del Poder Público, publicada en la Gaceta Oficial de fecha 17 de marzo de 2009, y mucho antes desde la intervención del Aeropuerto Internacional Santiago Mariño por una orden emanada del Tribunal Supremo de Justicia perdió toda competencia en lo que se refiere a la Administración de dicha entidad. Y siendo que fue el Poder Público Estadal, por órgano de su Administración Tributaria el que inició el proceso de determinación tributaria y las posteriores resoluciones sancionatorias, este Poder Público Estadal carece de toda competencia, considerando el nuevo régimen de administración de los aeropuertos, siendo en todo caso el competente para todo lo relacionado directa o indirectamente con el tema aeroportuario, el Poder Público Nacional, incluyendo los eventuales procesos de determinación tributaria y su régimen sancionador. Por tanto, las Resoluciones que impugnamos son ABSOLUTAMENTE NULAS conforme a lo previsto en el artículo 240 numeral 4 del Código Orgánico Tributario y así solicitamos sea expresamente declarado.
(…)
Ahora bien, en atención al dispositivo contenido en la Decisión Nº 155, de fecha 04 de marzo de 2009, emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se ordena la entrega, manejo y control del Aeropuerto Internacional del Caribe “General en Jefe Santiago Mariño”, así como de sus instalaciones al Ejecutivo Nacional; el Ministerio del Poder Popular para las Obras Públicas y Vivienda en fecha 20 de marzo de 2009, dictó la Resolución publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.143 mediante la cual se crea la Comisión de Enlace para la Entrega, Manejo y Control del Aeropuerto Santiago Mariño- Art 1-.En esta Gaceta Oficial también fueron publicadas Resoluciones de identificado Ministerio, mediante las cuales se declara la revisión inmediata al Poder Ejecutivo Nacional de los bienes que conforman la infraestructura aeronáutica civil del Aeropuerto Internacional la Chinita, en el Estado Zulia y Aeropuerto Michelena, en el Estado Carabobo; así como las competencias para la conservación, administración y aprovechamiento que sobre ellos se ejercen. Sin embargo, para el caso del Aeropuerto Internacional del Caribe “General en Jefe Santiago Mariño” no fue necesaria una Resolución que acordara expresamente la reversión mencionada, debido a que dicho mandato ya había sido proferido unos días antes por la Máxima instancia judicial del país en la Decisión Nº 155 antes citada.

De todo lo anteriormente expuesto, puede evidenciarse de manera clara y contundente que la competencia para la conservación, administración y aprovechamiento del Aeropuerto Internacional Santiago Mariño, le corresponde al Ejecutivo Nacional, resultando incompetente cualquier otro ente político territorial que pretenda su aprovechamiento. A nuestro juicio por tanto, es completamente ilegal que el Poder Publico Estadal realice actos de determinación tributaria y de imposición de sanciones como las contenidas en el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado. Así pedimos sea declarado.

Considera necesario este Tribunal traer a colación el contenido del fallo Nº 565, dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 15 de abril de 2008, la cual estableció: 1.- De la competencia normativa del Poder Público Nacional y Estadal respecto de las materias reguladas en el artículo 164.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela 2.- Del contenido y alcance de las competencias del Poder Público Nacional y Estadal reguladas en el artículo 164.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así señalo:

“…Ahora bien, esta Sala estima que los “puertos, aeropuertos, autopistas, carreteras y puentes” o “las vías terrestres estadales” a las cuales hace referencia particular la Constitución -en contraposición a las carreteras y autopistas nacionales-, son aquellas producto de las inversiones directas de los Estados para su desarrollo, ya que los mismos están obligados a invertir no menos del cincuenta por ciento de su situado constitucional en obras de infraestructura, salud, comunicaciones, educación, (Artículo de la 17 Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público). Así, “las vías terrestres estadales” son calificadas por el constituyente como una competencia exclusiva y originaria de los estados (Artículo 164.9), no sólo en virtud de su carácter regional, sino fundamentalmente debido a su origen demanial.

Por su parte, las carreteras y autopistas nacionales, así como los puertos y aeropuertos de uso comercial nacionales (no Estadales) -que en la práctica son la gran mayoría, dado que históricamente los existentes en el país, han sido el resultado de la ejecución de planes de desarrollo realizados directamente por el Poder Nacional-, son bienes y servicios cuya titularidad corresponde a la República, ya que los mismos son producto de la inversión de ese ente político territorial dado su carácter de obras y servicios de interés nacional, por lo que en caso de haber sido transferidos a los Estados pueden ser cogestionados por éstos a través de convenios, pero también reasumidos por el Poder Público Nacional mediante un procedimiento de reversión, ya que la titularidad originaria de los mismos le corresponde a la República.

Ciertamente, ambas competencias al referirse a la gestión de servicios de transporte (terrestre y fluvial), corresponden a las actividades calificadas por el legislador como servicios públicos sujetos a reversión, tanto en la vigente como en la derogada Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público (Artículos 5 y 8). Así, en el supuesto de las actividades y bienes vinculados a las carreteras y autopistas nacionales, así como los puertos y aeropuertos de uso comercial, la declaratoria del servicio público se encuentra en los artículos 106 al 109 de la Ley de Tránsito y Transporte Terrestre, el artículo 22 de la Ley General de Puertos y en lo relacionado a los aeropuertos comerciales, la misma se desprende del contenido de los artículos 44, 45 y 62 de la Ley de Aeronáutica Civil, respectivamente.

En consecuencia, cuando el artículo 164 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela señala que los Estados tienen exclusividad sobre las competencias descritas en el numeral 10 -y no así en el resto del contenido normativo del artículo sub examine-, debe interpretarse en el sentido que sólo los Estados como entes político territoriales pueden ser objeto de una descentralización territorial sobre dichas materias, lo cual no excluye la descentralización funcional o la cogestión, sobre bienes y servicios cuya titularidad originaria mantiene la República -vgr. El Aeropuerto de Maiquetía, administrado, conservado y aprovechado por el Poder Nacional a través de un Instituto Autónomo Nacional-.

De ello resulta pues, que deba diferenciarse entre la titularidad de tales bienes y servicios -los cuales les pertenecen a la República de forma originaria, salvo que tal condición se extinga a través de los medios legales contemplados para los actos de disposición, previo el cumplimiento de los extremos legales correspondientes- de la gestión -administración, conservación, y aprovechamiento-, la cual puede estar atribuida al Poder Público Nacional a través del Ejecutivo Nacional o cualquier ente descentralizado funcionalmente, o a nivel Estadal en los mismos términos.

En todos los casos de los puertos o aeropuertos comerciales, autopistas, carreteras y puentes nacionales o estadales, la autoridad de policía administrativa, bien la autoridad acuática, portuaria o aeronáutica podrá ejercer sus competencias de supervisión y control, por lo que el Ejecutivo Nacional, podrá ejercer competencias exorbitantes como la intervención en aras de garantizar la continuidad, calidad, y normalidad de tales servicios; hayan sido o no, transferidos a los Estados.

Al efecto, la Sala considera pertinente reiterar como punto previo que el régimen constitucional de distribución territorial de competencias no admite una interpretación que postule una distribución de competencias formulada conforme al modelo de separación absoluta de competencias, toda vez que tal arquetipo de comprensión del ordenamiento jurídico constitucional, es refutado por el contenido del artículo 4 de la Constitución, el cual establece que la República Bolivariana de Venezuela, es un Estado “federal descentralizado” en los términos en ella consagrados, y que se rige por los principios de “integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y corresponsabilidad”, tal como se estableció en la sentencia de esta Sala Nº 2.495/06, la cual si bien hace un conjunto de consideraciones relativas al artículo 164.10 constitucional, a “(…) los solos efectos de e[s]a decisión (…)”, desarrolla la naturaleza de nuestro sistema federal, en los siguientes términos:
(…)

Respecto a tales principios en relación con las competencias concurrentes esta Sala ha afirmado que “(…) las competencias concurrentes entre los Estados y los Municipios deben estar previamente delimitadas en una ley de base nacional, y ello es así porque sólo el Órgano Legislativo Nacional tiene competencia para dictar leyes de base reguladoras (según los principios de interdependencia, coordinación, cooperación, corresponsabilidad y subsidiariedad) de las competencias concurrentes, no sólo de la República con los Estados y los Municipios, sino también de las de estos últimos entre sí (…)” -Cfr. Sentencia de esta Sala Nº 843/2004-.
(…)

Así pues, la coordinación implica la integración de órganos y entes a un objetivo, la jerarquía o superioridad del ente u órgano que coordina y la estandarización de la prestación de un servicio o bien público. En cualquier caso, la coordinación significa la satisfacción de diversos intereses públicos mediante una actuación funcionalmente coincidente de varios entes u órganos, que debe responder a los principios de eficiencia y continuidad de la prestación de un servicio o bien público.

Por lo tanto, es conforme al correspondiente régimen estatutario de derecho público, que debe determinarse el órgano u ente de la Administración Pública Nacional que ejerza las competencias de coordinación, así como el grado o intensidad del control sobre la actividad de conservación, administración y aprovechamiento de las carreteras o autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial.

Ahora bien, la Sala advierte que bajo el supuesto de la norma constitucional sub examine, debería existir una norma general de carácter nacional que regule una determinada materia -vgr. Puertos comerciales-, un órgano o ente con competencia nacional que ejerza potestades de policía por parte del Ejecutivo Nacional -e incluso comparta responsabilidades de conservación, administración y aprovechamiento- y que los respectivos Estados hayan asumido y ejerzan de forma eficaz y continua la correspondiente competencia; sin embargo, se plantean diversos supuestos en los cuales debe dársele viabilidad a la prestación de servicios eficientes y bienes de calidad, en materia de carreteras y autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial, todo en tutela del interés general de la sociedad.

Así, es posible que (i) la correspondiente competencia en materia de carreteras y autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial no la ejerzan los Estados, (ii) la ejercen parcialmente o, (iii) a pesar de haber sido transferidas el servicio prestado es deficiente o inexistente.
La primera hipótesis, se podría verificar en aquellos casos en los cuales no se produjo la correspondiente transferencia de conformidad con la Ley Orgánica para la Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público -Vid. Gaceta Oficial Nº 4.153 del 28 de diciembre de 1989, artículo 11, ordinal 3°)- durante la vigencia de la Constitución de 1961 -Cfr. Artículos 136.21 y 137, conforme al primero era competencia del Poder Nacional, todo lo relativo a la apertura y conservación de las vías de comunicación nacionales-, el traslado de la competencia de conservación, administración y aprovechamiento de carreteras y autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial, de la República a los Estados. En dicho supuesto, la República debe continuar prestando el servicio y mantenimiento de los bienes, de carreteras y autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial, según sea el caso, lo cual genera no sólo la obligación de administrar y conservar, sino la posibilidad de aprovecharse de los mismos, en aquellos casos que exista una contraprestación por el ejercicio de tales competencias.

No obstante, ello no resulta óbice para que los Estados puedan de conformidad con la Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica de Descentralización, Delimitación y Transferencia de Competencias del Poder Público, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.753 del 14 de agosto de 2003, gestionar la respectiva transferencia de competencias.

En el segundo supuesto, los Estados que asumieron la competencia de conservación, administración y aprovechamiento de carreteras y autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial, pueden ejercerla directamente o a través de los mecanismos de gestión indirecta de tales servicios y bienes -vgr. Concesión-, mediante su cogestión con otros órganos o entidades públicas -vgr. La celebración de convenios interadministrativos- u otra figura que la legislación nacional establezca al respecto, lo cual posibilita en todos los casos, que la República pudiera ejercer las competencias de conservación, administración y aprovechamiento de manera directa, conforme a la correspondiente ley y demás normas aplicables - vgr. Convenios-.

Finalmente, cuando a pesar de haber sido transferidas las competencias para la conservación, administración y aprovechamiento del servicio o bien, la prestación del servicio o bien por parte de los Estados es deficiente o inexistente, resulta ineludible que en estos supuestos se deba producir una intervención directa del Poder Público Nacional -sin perjuicio de su facultad de ejercer la reversión de la transferencia conforme al ordenamiento jurídico-, para garantizar la continuidad y eficiencia de las correspondientes prestaciones, ya que en el caso de las actividades y bienes vinculados a las carreteras y autopistas nacionales, así como los puertos y aeropuertos de uso comercial, se constituyen en verdaderos servicios públicos.

Así, en el supuesto de las actividades y bienes vinculados a las carreteras y autopistas nacionales, así como los puertos y aeropuertos de uso comercial, la declaratoria del servicio público se encuentra en los artículos 106 al 109 de la Ley de Tránsito y Transporte Terrestre, el artículo 22 de la Ley General de Puertos y en lo relacionado a los aeropuertos comerciales, la misma se desprende del contenido de los artículos 44, 45 y 62 de la Ley de Aeronáutica Civil, respectivamente.

Ahora bien, como se afirmó anteriormente en cada caso debe atenderse al régimen estatutario de derecho público para determinar el órgano u ente de la Administración Pública Nacional que ejerza las competencias de coordinación, así como el grado o intensidad del control sobre la actividad de conservación, administración y aprovechamiento de las carreteras o autopistas nacionales, así como de puertos y aeropuertos de uso comercial.

Empero, como bien afirma en su escrito la parte recurrente refiriéndose al supuesto particular de la Ley de Puertos, que en su artículo 23 califica como autoridad acuática al Instituto Nacional de Espacios Acuáticos y “(…) en su artículo 24 le atribuye en forma enunciativa un conjunto de potestades pero de naturaleza directiva y de fiscalización y no de administración, aprovechamiento o conservación (…)”, genera en esos casos o en aquellos donde la legislación nacional guarde silencio, la necesidad de “(…) determinar cómo debe intervenir el Ejecutivo Nacional con el fin de impedir daños al patrimonio de la Nación, por la inobservancia de los Estados en cuanto al ejercicio adecuado de las competencias sobre la materia que les atribuye la Constitución, y si en virtud de ello y frente a situaciones gravosas para el patrimonio de la República, puede asumir el Ejecutivo Nacional tales competencias, y en caso afirmativo, la forma como debe hacerlo sin lesionar el ordenamiento jurídico vigente (…)”.
(…)
En este orden de ideas, se aprecia que las características particulares de las actividades de conservación, administración y el aprovechamiento de las carreteras y autopistas nacionales, así como los puertos y aeropuertos de uso comercial, como servicios públicos de interés nacional, permiten afirmar que la Administración disponga de un poder general implícito o de la cláusula general de orden público, para poder condicionar, limitar o intervenir los derechos y libertades constitucionalmente proclamados en orden a una hipotética articulación de los mismos con la utilidad común o general.

En el caso concreto del artículo 164.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al determinar el Constituyente que el desarrollo de dichas competencias debe hacerse en coordinación con el Ejecutivo Nacional, comporta una atribución de competencias múltiples, a saber:

a.- Por parte del legislador nacional la de establecer mediante leyes de base reguladoras -según los principios de interdependencia, coordinación, cooperación, corresponsabilidad y subsidiariedad- de las competencias concurrentes, de la República con los Estados y los Municipios, sino también de las de estos últimos entre sí. Tal como se desprende del contenido del artículo 165, que se ubica en el Capítulo III (Del Poder Público Estadal) del Título IV (Del Poder Público) de la Constitución: “(…) Las materias objeto de competencias concurrentes serán reguladas mediante leyes de bases dictadas por el Poder Nacional, y leyes de desarrollo aprobadas por los Estados. Esta legislación estará orientada por los principios de la interdependencia, coordinación, cooperación, corresponsabilidad y subsidiariedad (…). Los Estados descentralizarán y transferirán a los Municipios los servicios y competencias que gestionen y que éstos estén en capacidad de prestar, así como la administración de los respectivos recursos, dentro de las áreas de competencias concurrentes entre ambos niveles del Poder Público. Los mecanismos de transferencia estarán regulados por el ordenamiento jurídico estadal (…)”.

b.- De los Estados de ejercer conforme a la legislación base y en coordinación con el Ejecutivo Nacional la conservación, administración y el aprovechamiento de las carreteras y autopistas nacionales, así como los puertos y aeropuertos de uso comercial, previa transferencia de competencias conforme al procedimiento de descentralización territorial.

c.- Sólo los Estados como entes político territoriales pueden ser objeto de una descentralización territorial sobre dichas materias.

d.- La obligación del Ejecutivo Nacional de procurar la satisfacción eficaz de las prestaciones de servicios públicos vinculados con la conservación, administración y el aprovechamiento de las carreteras y autopistas nacionales, así como los puertos y aeropuertos de uso comercial, con el fin de asegurar a los usuarios y consumidores un servicio de calidad en condiciones idóneas y de respeto de los derechos constitucionales de todas las partes involucradas, por ser los medios esos servicios y bienes, fundamentales para la satisfacción de necesidades públicas de alcance e influencia en diversos aspectos de la sociedad y que pueden incidir tanto en la calidad de vida de aquélla, como en derechos concretos -vgr. Comercio, seguridad nacional, control de actividades ilícitas, entre otras-.

e.- Las carreteras y autopistas nacionales, así como los puertos y aeropuertos de uso comercial nacionales (no Estadales), son bienes y servicios que en caso de haber sido transferidos a los Estados (descentralización funcional) pueden ser cogestionados por éstos a través de convenios, pero también revertidos, ya que la titularidad originaria de los mismos le corresponde a la República, conforme al ordenamiento jurídico vigente.

Dichos deberes y competencias son potestades ejercidas a raíz del Texto Constitucional y por lo tanto una conducta estatal típica en materia de conservación, administración y aprovechamiento de carreteras y autopistas nacionales, así como puertos y aeropuertos de uso comercial, por ser éstas de aprovechamiento general y que contribuye al desarrollo de la sociedad, pudiendo el Estado en virtud de ello, hacer uso de aquellos mecanismos establecidos en el ordenamiento jurídico para mantener en un momento determinado la actividad operacional de tal servicio.
(…)

3.- De la interpretación constitucional del sentido y alcance de las competencias del Poder Público Nacional y Estadal reguladas en el artículo 164.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Conforme a la interpretación vinculante de esta Sala en relación con el alcance y contenido del artículo 164.10 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, este máximo exponente de la Jurisdicción Constitucional, de oficio y por razones de orden público constitucional, advierte que el contenido de la presente decisión debe generar una necesaria revisión y modificación del ordenamiento jurídico legal vigente.
En tal sentido, para a lograr la coherencia necesaria para el correcto funcionamiento del sistema jurídico, la Sala exhorta a la Asamblea Nacional que en ejercicio de sus competencias y a los fines de garantizar la supremacía y efectividad de las normas y principios constitucionales, proceda a la revisión y correspondiente modificación de la normativa legal vinculada con la interpretación vinculante establecida en la presente decisión, en orden a establecer una regulación legal congruente con los principios constitucionales y derivada de la interpretación efectuada por esta Sala en ejercicio de sus competencias.
(…)”

Ahora bien, en efecto, vista la situación que para los contribuyentes y las entidades político-territoriales puede presentarse con la progresiva asunción por parte de los Estados, de conformidad con la Disposición Transitoria Decimotercera de la Constitución, de la competencia establecida en el artículo 164 numeral 7 eiusdem, sin que pueda atenderse a lo establecido en el numeral 4 de dicho artículo por la inexistencia de una Ley de Coordinación Tributaria y de la Ley de Hacienda Pública Estadal, y a fin de armonizar provisionalmente las competencias tributarias existentes entre la República y los Estados que respete los principios contenidos en los artículos 2, 19, 317 y 318 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Sala Constitucional, como garante de la correcta aplicación del Texto Constitucional y de los derechos fundamentales de los contribuyentes, estableció a través de decisión N° 978 del 30 de abril de 2003, las reglas que deberán ser estrictamente observadas hasta tanto sean promulgadas las leyes tributarias antes referidas, en el siguiente sentido:

“(…) a) Cuando el timbre fiscal sea exigido por servicios prestados o documentos expedidos u otorgados por entes u órganos de la República, los elementos de la respectiva obligación tributaria serán los fijados por la Ley Nacional de Timbre Fiscal, hasta tanto la actividad reguladora y administrativa de la materia a que está vinculado el servicio o la expedición del documento no sea transferida por el Poder Nacional a los Estados, vía artículo 157 constitucional, o por algún otro mecanismo compatible con la Carta Fundamental; pero los recursos que se obtengan por la venta de especies fiscales (estampillas o papel sellado) para el cumplimiento de dicha obligación, corresponderá al Estado en cuya jurisdicción tenga competencia la oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el servicio o expedir el documento. Cuando la oficina de la Administración Pública Nacional encargada de prestar el servicio o expedir el documento tenga competencia en más de un Estado, corresponderá a aquél en donde se encuentre ubicada la mencionada oficina.

Lo anterior tiene su justificación, en el deber que tiene esta Sala Constitucional de respetar y garantizar los mecanismos de control adoptados por el Poder Nacional a través de la imposición de tributos de timbre fiscal con evidente finalidad extrafiscal, para ejercer su actividad de policía mediante el incentivo o desestímulo de determinadas actividades realizadas por los particulares, en aquellas materias que son en la actualidad de su estricta regulación y administración, según lo establecido en la Constitución y la ley, no siendo posible la transferencia del poder de crear tributos de timbre fiscal en tales materias, a pesar de la letra del artículo 164, numeral 7, hasta tanto el legislador nacional cumpla con lo establecido en la norma orgánica contenida en el artículo 164, numeral 4, del Texto Constitucional, o hasta tanto transfiera a través del mecanismo contemplado en el artículo 157 eiusdem, las competencias de regulación, administración y control (policía) en las materias que hoy son competencia exclusiva del Poder Nacional.

b) Para que tenga lugar la recaudación por los Estados (o por el Distrito Metropolitano de Caracas) de los ingresos por obligaciones tributarias previstas en el régimen nacional de timbre fiscal, conforme a lo previsto en los artículos 164, numeral 7, y 167, numeral 3, de la vigente Constitución, es necesario que dichas entidades político-territoriales cumplan con lo dispuesto en la disposición transitoria decimotercera de la Constitución, y que en la ley estadal u ordenanza respectiva acuerden la creación y puesta en circulación por sus órganos competentes de los instrumentos (estampillas, papel sellado y fórmulas adicionales en caso de escasez), cuyo uso sirva a los contribuyentes de prueba del pago del timbre fiscal exigido.

c) En el caso del Distrito Metropolitano de Caracas y del Estado Miranda, que en la actualidad representan el único caso de coextensión sobre un mismo territorio de las mismas competencias en materia tributaria, en virtud de lo establecido en el artículo 24, numeral 1, de la Ley Especial sobre el Régimen del Distrito Metropolitano de Caracas, los recursos derivados de la exacción de impuestos o tasas creados en el ramo de timbre fiscal por la ley nacional o por la ley estadal, serán recaudados por el Distrito Metropolitano de Caracas cuando el domicilio fiscal del librado o prestatario de la letra de cambio o pagaré bancario, o cuando la oficina nacional o estadal prestadora del servicio u otorgante del documento se encuentren en jurisdicción de los Municipios Chacao, Baruta, El Hatillo y Sucre, debiendo el cincuenta por ciento (50%) del producto de lo recaudado ingresar al tesoro del Distrito Metropolitano de Caracas y el restante cincuenta por ciento (50%) ser transferido al tesoro del Estado Miranda, en un plazo razonable establecido por la ley de dicha entidad, o dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de vencimiento del plazo previsto en la Ordenanza de Timbre para el pago del tributo (…)”.

Estableció así la Sala Constitucional, a través de las motivaciones y reglas anteriores, el sistema de competencias que en materia de timbre fiscal mantendrían la República y los Estados.

En el presente caso, El Consejo Legislativo del estado Nueva Esparta, en materia de Timbre Fiscal, desarrolla la competencia atribuida a los estados, por el artículo 164 de nuestra Carta Magna, de conformidad con el numeral 7. Siendo así, todo tributo previsto en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal que haya sido recogido por la Ley de Timbre Fiscal Estadal será de aplicación preferente, por lo que los sujetos obligados por las normas respectivas deberán satisfacer éstos y no aquéllos, con el consecuente deber del Poder Nacional de respetar esa transferencia, amparada por la Constitución, sin perjuicio de las normas legales nacionales de armonización tributaria y sobre la hacienda pública estadal, pendientes de sanción, y sin perjuicio también de las reglas transitorias previstas por la Sala Constitucional en el fallo N° 978 del 30 de abril de 2003, anteriormente citada. (Vid. Decisión de la Sala N° 1.664 del 17 de junio de 2003, caso: “British Airways, P.L.C.”.

Asimismo, debe indicarse que la obligación tributaria por concepto de timbre fiscal se causa no sólo por la prestación de un servicio público determinado, especializado y exclusivo por parte de la administración competente para recaudar el tributo (que en el caso de marras serían los Estados y el Distrito Metropolitano de Caracas), sino también, por el disfrute y aprovechamiento de servicios prestados por órganos o entes políticos territoriales distintos a éste, o a propósito de una actuación que es considerada por la autoridad con poder de crear el tributo como una manifestación de riqueza del contribuyente susceptible de ser gravada mediante un impuesto, que no esté vinculado a la prestación de servicio alguno; por lo que tanto los Estados así como el Distrito Metropolitano de Caracas, pueden en ejercicio de su competencia crear, organizar, recaudar, administrar y controlar los tributos en materia de timbre fiscal, aun por servicios o actos llevados a cabo por el poder público nacional,

Finalmente, debe indicarse que como consecuencia de la promulgación de las leyes estadales que asuman la competencia en materia de timbre fiscal, la Ley de Timbre Fiscal Nacional perderá su vigencia en el territorio del Estado de que se trate, siendo imposible e inconstitucional que se genere doble imposición sobre la misma materia, ya que en tales casos los particulares sólo estarán obligados a cancelar los tributos a una sola hacienda, bien la estadal (en el caso de los Estados) tomando en cuenta si existe en la ley estadal un lapso especial de vacatio legis, o en ausencia de éste, una vez vencida (contado a partir de su publicación en Gaceta Oficial) la vacatio legis perceptiva de sesenta días continuos consagrada en el artículo 317 de la Constitución de 1999 (Vid. Sentencias de la Sala Nros. 610 del 22 de abril de 2005 y 5.074 del 15 de diciembre de 2005), razón por la cual este Tribunal desecha el presente argumento. Así se declara.-

Alega la contribuyente Violación Del Principio De la Capacidad Contributiva y Violación Del Principio De No Confiscación Del Impuesto.

CAPITULO IV
EL ACTO ADMINISTRATIVO DE EFECTOS PARTICULARES, AQUÍ IMPUGNADO, Y CONTENIDO EN LA RESOLUCIÓN NO. DGFP-011611-09, DE FECHA 16 DE NOVIEMBRE DE 2009, COMO SUS ANTECEDENTES LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE EFECTOS PARTICULARES CONTENIDOS EN LA RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN OATENE/2009-RIS-0057, DE FECHA 20 DE ABRIL DE 2009; Y OATENE/2009-RIS-0060, DE FECHA 24 DE ABRIL DE 2009, SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE RESPETO A LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA PREVISTO EN EL ARTÍCULO 316 DE LA CONSTITUCION Y DEL PRINCIPIO DE NO CONFISCACION DE LOS IMPUESTOS CONSAGRADO EN EL ARTICULO 317 DE LA CONSTITUCION DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA. EN CONSECUENCIA, ES NULA DE PLENO DERECHO, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 25 CONSTITUCIONAL EN CONCORDANCIA CON EL ARTÍCULO 240 NUMERAL 1 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO.

(I) Violación Del Principio De la Capacidad Contributiva

La cuantía de los montos determinados en las Resoluciones que impugnamos y que fueron detallados en el primer punto de este recurso, demuestran la incuestionable violación por parte de esa Administración Tributaria de este principio de rango constitucional, pues tales sumas superan con creces el capital y en general el patrimonio neto de nuestra representada.
(…)
Nuestra posición ciudadano Juez, es que el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como sus antecedentes los actos administrativos de efectos particulares contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009, y OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24 de Abril de 2009, imponen un gravamen excesivo, ya que desconoce la presión tributaria que produce el sistema tributario, principalmente para los empresarios dedicados a esta actividad que deben cancelar y soportar otras obligaciones tributarias.

Por estas fundadas razones, solicitamos respetuosamente a este Juzgado declare expresamente que el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, contra la cual obra el presente recurso contencioso tributario, es violatoria del principio de respeto a la capacidad contributiva previsto en el artículo 316 de la Constitución Nacional y con esto ratifique el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia sobre la capacidad económica o capacidad contributiva, …

(Ii) Violación Del Principio De No Confiscación Del Impuesto

Denunciamos igualmente ciudadano Juez, que el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como su antecedente los actos administrativos de efectos particulares contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009; y la OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24 de Abril de 2009, tiene un marcado efecto confiscatorio que afecta de manera directa el derecho de propiedad de nuestra mandante, y ello se refleja en la exorbitante suma que ordena pagar. En efecto, establece que se pague al Fisco Estadal la suma de SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON CINCUENTA Y SEIS CENTIMOS (Bs. 6.909.580,56), la cual representa el cincuenta y uno punto cuarenta y dos por ciento (51,42%) del patrimonio de nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA, al 31 de diciembre de 2008.
…
En definitiva, denunciamos ante este órgano jurisdiccional que al emitir el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, …viola directamente el principio constitucional de no confiscación del impuesto al atentar contra el derecho de propiedad de nuestra representada consagrado de manera constitucional, por lo elevado e impagable de los montos que por concepto de multas e intereses fueron impuestos a SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA. Así solicitamos sea expresamente declarado.

En lo referente a la violación de los derechos constitucionales de capacidad contributiva y confiscatoriedad previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se hace necesario citar la definición del principio de capacidad contributiva, por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia como:

“…Respecto al principio en análisis, la Sala observa que la capacidad económica a la cual se alude está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley. Resaltado es propio del tribunal. Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Exp. 2001- 0671 (17) de junio del año dos mil tres, Nº 00876.

Igualmente, la propia Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece en su artículo 316, el principio de capacidad contributiva en los siguientes términos:

“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva esta vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, se refiere así al deber que tiene todo ciudadano de CONTRIBUIR al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin.

Sin embargo, es necesario aclarar que este principio no es predicable de las sanciones, toda vez que éstas tienen su fundamento en el principio de la legalidad y el Iuspuniendi del Estado, de allí que su aplicación dependa de circunstancias objetivas como la fiscalización del supuesto de hecho previsto en la norma sancionadora; por lo tanto es evidente que no puede hablarse de violación del principio de capacidad contributiva en materia sancionatoria.

Asimismo, dicho principio debe entenderse como la aptitud para soportar las cargas tributarias, en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un periodo fiscal, y que actúa como límite material al poder de imposición del estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo, es decir, procurando una justa distribución de las cargas públicas.

En cuanto al vicio alegado sobre la violación del principio de no confiscatoriedad, el cual está vinculado al derecho de propiedad, debe explicarse que la confiscación es uno de los medios a través de los cuales el Estado limita el derecho de propiedad del ciudadano, así, dada la gravedad que envuelve la confiscación, el texto constitucional la proscribe, limitando su procedencia a los casos permitidos en la propia Constitución, la cual dispone:

“Artículo 116. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones de bienes sino en los casos permitidos por esta Constitución. Por vía de excepción podrán ser objeto de confiscación, mediante sentencia firme, los bienes de personas naturales o jurídicas, nacionales o extranjeras, responsables de delitos cometidos contra el patrimonio público, los bienes de quienes se hayan enriquecido ilícitamente al amparo del Poder Público y los bienes provenientes de las actividades comerciales, financieras o cualesquiera otras vinculadas al tráfico ilícito de sustancias psicotrópicas y estupefacientes.”

Explica así la doctrina, que la confiscación tiene peculiares características que la hacen una sanción extrema y excepcional materializada en la extirpación del derecho de propiedad sin compensación. De allí que su presencia resulte inaceptable en el ejercicio del poder tributario, puesto que, tal y como ha sostenido la más autorizada doctrina venezolana, “propiedad y tributación son dos entidades que deben convivir en relación simbiótica para poder existir y perdurar, la una por virtud de la otra y viceversa”. En este mismo sentido, ha apuntado la doctrina del Supremo Tribunal, señalando:

“…Ahora bien, respecto de la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir co las cargas públicas; tal postulado se concibe como un limite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vacarlo de contenido.

Ahora bien, en el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los limites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta que limites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos” (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, sentencia de fecha 21/07/2004, Caso MAPRIQUIN C.A)

En conclusión el sistema tributario se rige por los siguientes principios legalidad, proporcionalidad, generalidad y equidad, en virtud de lo cual es evidente que la actuación fiscal en la determinación del impuesto a pagar no violentó la propiedad privada, la libertad del contribuyente y del legitimo deseo de prosperar económicamente, no gravando así sobre aquellos recursos que se requieren para la subsistencia, limitándose el fiscal actuante a realizar la investigación sobre base cierta en materia de impuesto de salida al exterior correspondiente a los períodos Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Noviembre y Diciembre de 2008, en contravención al artículo 35 de la Ley de Timbres Fiscales del Estado Nueva Esparta.

Ahora bien, de los anexos consignados al escrito libelar, cursante a los folios 48 al 82 del presente asunto, contentivo de Dictamen y Estados Financieros, emitidos por contadores públicos “ RSM León, Delgado & Asociados”, revisados los mismos, se observa que no son suficientes, aún si estos son elaborados de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas en Venezuela y auditados, sino que es necesario un informe especial de expertos dirigido a demostrar la confiscatoriedad del reparo y que pueda ser evaluado por el tribunal.

Por otro lado, la confiscatoriedad se debe examinar sin tener en cuenta los recargos o las multas según reconocida doctrina nacional y extranjera (Héctor Villegas y Carlos Giuliani Fonrouge).

Al respecto el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone:

“Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.

En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.”

Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.

La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.

Como se despende de la norma transcrita, el efecto confiscatorio se refiere a los tributos y no a las sanciones y recargos.

De igual forma, es de resaltar que la contribuyente no aportó prueba alguna al proceso que permita a este juzgador evidenciar la violación de los principios aludidos. Por las razones ampliamente explanadas, este Tribunal Superior descarta la confiscatoriedad de la Sanción Impuesta, razón por la cual se desecha dicho alegato. Y así se declara.-

Alega la contribuyente violación a la presunción de inocencia:

CAPITULO V
DE LA VIOLACION DE LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.

En el supuesto negado que se declare sin lugar las defensas invocadas anteriormente, oponemos en nombre y representación de SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANONIMA, que la Administración Tributaria emitió el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre 2009,…, en abierta violación de la presunción de inocencia consagrada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que desde el mismo instante en que se pronunció en los actos administrativos de efectos particulares contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanciones OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009, y OATENE/2009-ris-0060, DE FECHA 24 DE Abril de 2009, inculpó a nuestra representada de manera definitiva, cuando solo tenía el carácter de indiciada. En efecto, en el texto de la mencionadas Resoluciones se afirma que nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA incurrió en violación del artículo 35 de la Ley de Timbres Fiscales del estado Nueva Esparta, lo cual constituye indudablemente una violación a la presunción de inocencia en virtud que antes de la apertura del procedimiento sancionatorio, y más aún sin que nuestra representada se le otorgue el lapso previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria aplica de manera definitiva las sanciones previstas en dicha ley…”

“…Omissis…”

En conclusión, la presunción de inocencia es una garantía que opera a favor de los administrados, lo cual es campo de la responsabilidad penal tributaria a efectos de las sanciones que impone a la Administración Tributaria, cuando emite sus actos, la obligación de probar la actividad culposa del imputado.

En nuestro caso, la Administración Tributaria emitió el acto administrativo de efectos particulares, aquí impugnado, y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como sus antecedentes los actos administrativos de efectos particulares contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009; y la resolución Nº OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24 de Abril de 2009, en abierta violación de la presunción de inocencia consagrada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que desde el mismo instante en que se pronunció en dichos actos administrativos, inculpó a nuestra representada de manera definitiva, cuando solo tenía el carácter de indiciada, puesto que apenas se encontraba en la fase inicial del procedimiento previsto en el artículo 172 y siguiente del Código Orgánico Tributario. Así pedimos sea declarado.

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 104 de fecha 30 de enero de 2007, caso: OLIVER VÁZQUEZ CARDENAS contra el Ministro del Poder Popular para la Defensa, manifiesta:

“Esta Sala ha sostenido que la referida presunción es el derecho que tiene toda persona de ser considerada inocente mientras no se pruebe lo contrario, el cual formando parte de los derechos, principios y garantías que son inmanentes al debido proceso, que la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra en su artículo 49 a favor de todos los ciudadanos; exige en consecuencia, que tanto los órganos judiciales como los de naturaleza administrativa deban ajustar sus actuaciones a los procedimientos legalmente establecidos…”.

Ahora bien, el principio de presunción de inocencia tiene diferentes matizaciones, así por ejemplo, aún cuando el artículo 8 del Código Orgánico Procesal Penal consagra el derecho de toda persona a quien se le impute la comisión de un hecho punible, de que se le trate como inocente mientras se establezca su culpabilidad por sentencia firme; el mismo Código prevé en ciertos casos la detención del imputado durante el procedimiento. Mutatis mutandi, en materia tributaria el principio no impide que las actuaciones de la Administración sean ejecutables aún cuando no estén firmes, pues los actos administrativos tributarios gozan del principio de ejecutoriedad. La circunstancia de que la Ley contemple la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda ejecutar las sanciones previstas en la misma, no implica per se, violación al principio constitucional de presunción de inocencia; sino que debe examinarse si la persona tuvo posibilidad de defenderse en los términos del artículo 49 de la Constitución.

En el caso de autos, se observa que la Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20/04/2009 y la Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24/04/2009, fueron emitidas siguiendo el procedimiento establecido en el artículo 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, siendo notificadas a la contribuyente recurrente, en fecha 11/08/2009.

Ahora bien del contenido de la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16/11/2009, la contribuyente a través de su Representantes Legales ciudadanos TEOFILO REYES MAVARES, ANDRES REYES JIMENEZ y LEONARDO ALBERTO MARQUEZ BALBAS, titulares de la cédulas de identidad Nros. 4.524.598, 14.026.175 y 6.503.385, respectivamente, interpusieron Recurso Jerárquico, ante la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta.

Se observa, que se alega la violación al derecho de presunción de inocencia, el cual está ligado al derecho constitucional a la defensa, sobre este aspecto quien decide considera, que si bien hay actos de la Administración Tributaria que por su propia naturaleza deben ejecutarse de inmediato, como por ejemplo la retención preventiva de mercancía sujeta a comiso, luego de lo cual el administrado tendrá derecho a defenderse en la forma que considere conveniente; existen otros actos en donde existe la posibilidad de que el administrado presente sus argumentos y defensas antes de la ejecución del acto, en ejercicio de su derecho “de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa”, como lo prevé el artículo 49 numeral 1° de la Constitución.

En este orden de ideas, y en atención de este derecho a la defensa, dispone el artículo 247 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

“Artículo 247: La interposición del recurso [jerárquico] suspende los efectos del acto recurrido. Queda a salvo la utilización de las medidas cautelares previstas en este Código.

Parágrafo Único: La suspensión prevista en este artículo no tendrá efecto respecto de las sanciones previstas en este Código o en leyes tributarias, relativas a la clausura de establecimientos, comiso o retención de mercaderías, aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas, y suspensión de expendio de especies fiscales y gravadas.”

A este respecto se observa, que si bien la posibilidad de ejecutar inmediatamente los actos administrativos deviene de la presunción de legalidad, y en el caso que nos ocupa al interponer la contribuyente el Recurso Jerárquico, fueron suspendidos los efectos del acto impugnado por disposición expresamente señalada en el artículo 247 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal considera que los principios de ejecutoriedad y ejecutividad deben ser aplicados armónicamente con los preceptos constitucionales del derecho a la defensa y el debido proceso.

En el caso de autos, la contribuyente afirma que se le violó su derecho de presunción de inocencia, por cuanto se “…inculpó a nuestra representada de manera definitiva, cuando solo tenía el carácter de indiciada, puesto que apenas se encontraba en la fase inicial del procedimiento previsto en el artículo 172 y siguiente del Código Orgánico Tributario…”

Ahora bien, tal y como ya se indicó, la contribuyente tuvo la oportunidad de ejercer el respectivo Recurso Jerárquico, y de manera subsidiaria el Recurso Contencioso Tributario que hoy se está conociendo, por lo que contrariamente a lo expresado por ella, no se le inculpó de manera definitiva, sino que precisamente a través de un procedimiento de primer grado, se pudo constatar que incurrió en el incumplimiento de ciertos deberes formales, a través de los actos administrativos discriminados a lo largo de la presente decisión. Pero dichos actos no han quedado definitivamente firmes, en virtud de los recursos impugnatorios utilizados por la representación de la contribuyente SERVICIOS ISCAR COMPAÑÍA ANÓNIMA. En consecuencia, este Tribunal debe desechar el anterior alegato. Así se declara.-

Alega la contribuyente LA AUSENCIA DE CULPABILIDAD y expone:

CAPITULO VI
LA AUSENCIA DE CULPABILIDAD

Para el supuesto negado que se declare sin lugar las defensas que invoco en los Capítulos que anteceden, opongo la ilegalidad del acto administrativo aquí impugnado y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre 2009,…,

En nuestro caso, en el acto administrativo aquí impugnado, y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como sus antecedentes los actos administrativos de efectos particulares contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción OATENE/2009-RIS-0057, de fecha 20 de Abril de 2009; y la resolución Nº OATENE/2009-RIS-0060, de fecha 24 de Abril de 2009, no se evidencia que SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA haya actuado de una manera dolosa ni mucho menos negligente en el supuesto enteramiento extemporáneo de la suma DOS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLIVARES CON SESENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 2.957.548,61), por concepto de Impuesto de Salida correspondiente a los meses de enero a diciembre de 2008, por lo que no puede atribuírsele responsabilidad penal tributaria, debido a la ausencia de culpabilidad, requisito éste necesario para que se configure la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. Así pedimos sea declarado.

Del contenido de la Resolución impugnada, cursante a los folios Nros. 93 al 97, Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE/2009-RIS-0057 de fecha 20 de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (BsF. 6.909.580,56), se desprende que la contribuyente fue sancionada por estar incursa en el ilícito Material establecido en la Sección Tercera, Capítulo II, Título II del Código in Comento, que el sujeto pasivo enteró fuera del plazo las percepciones por concepto de impuesto de salida al exterior en el lapso establecido, correspondiente a los meses de Enero 2008, Febrero 2008, Marzo 2008, Abril 2008, Mayo 2008, Junio 2008, Julio 2008, Agosto 2008, Septiembre 2008, Noviembre 2008 y Diciembre 2008, efectuando los pagos mediante depósitos …de fechas: 13/03/2008, 27/05/2008, 06/06/2008, 09/06/2008, 10/07/2008, 18/07/2008, 19/08/2008, 08/10/2008, 27/06/2008, 27/11/2008,03/09/2008, 05/02/2009, 18/03/2009, 17/10/2008, 06/04/2009 y 10/02/2009, respectivamente, contraviniendo lo establecido en el artículo 35 de la Ley de Timbre Fiscales del Estado Nueva Esparta, hecho este que constituye como ya se indico, un ilícito material, de conformidad con lo previsto en el numeral 1, del artículo 109 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 113 eiusdem, que contempla multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

Como se puede apreciar de las actas que conforman el presente expediente, en el caso sub judice, estamos en presencia del incumplimiento de tipo material, el cual se traduce en una infracción predominantemente objetiva, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que se tome en consideración si el infractor de la norma omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa), pues cuando entramos en el campo sancionador de infracciones por incumplimiento de deberes formales, se hace abstracción de todo factor psíquico o volitivo de parte del contribuyente. Considera oportuno este Tribunal señalar lo dispuesto en el artículo 23 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

“Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por normas tributarias”.

En tal sentido el incumplimiento de la norma constituye, una contravención, siendo sancionada por norma expresa. Lo que significa que solo basta la materialización del hecho tipificado como infraccional para que proceda la aplicación de la consecuencia jurídica que la norma prevé, en consecuencia, este Tribunal Superior, procede a desechar el presente alegato, por los razonamientos antes expuestos. Así se declara.

Alega la recurrente, el “error de Hecho y de derecho:

CAPITULO VII
DEL ERROR DE HECHO Y DE DERECHO.

Para el supuesto negado que se declaren sin lugar las anteriores consideraciones, alegamos en contra de la multa impuesta en al acto administrativo aquí impugnado y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, …

En el caso que nos ocupa, es evidente que nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA incurrió en un error de hecho y derecho excusable, conforme al artículo 85, numeral 4, puesto que interpretó que solo debía enterar dentro de tres (03) días siguientes del mes aquél en que se realizó la percepción del Impuesto de Salida, cuando previamente celebre un convenio con la Administración Tributaria; y ésta le ponga en circulación las correspondientes planillas de depósito del Impuesto de Salida; por ende, en ningún momento tuvo ni ha tenido la intención de cometer infracción alguna que perjudique al Fisco Estadal, y lo que puede interpretarse es que nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA incurrió en un error de hecho y derecho excusable. Así solicitamos sea declarado.

Los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, Numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente, por error de hecho y de derecho excusable, lo cual sustenta en que: “puesto que interpretó que solo debía enterar dentro de tres (03) días siguientes del mes aquél en que se realizó la percepción del Impuesto de Salida, cuando previamente celebre un convenio con la Administración Tributaria; y ésta le ponga en circulación las correspondientes planillas de depósito del Impuesto de Salida;…”

El artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente establece lo siguiente:

“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
…
4. El error de hecho y de derecho excusable.

Ahora bien, el estado Nueva Esparta desde el año 2003 hasta la presente fecha, tiene vigente la Ley de Timbre Fiscales, cuya última reforma fue publicada en la Gaceta Oficial del correspondiente Municipio, en fecha 12/05/2009, Nº Extraordinario E-1418, consignada a los autos a los folios 83 al 92.

Ahora bien, del contenido de las resoluciones impugnadas, se desprende de los folios Nros. 93 al 97, Resolución de Imposición de Sanción Nº OATENE/2009-RIS-0057 de fecha 20 de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (BsF. 6.909.580,56):

“…, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 93, 94, 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el artículo 53 de la Ley de Timbre Fiscal del Estado, publicada en Gaceta Oficial del estado Nueva Esparta, Número Extraordinario E-816 de fecha 14 de noviembre de 2006, se procede a emitir Resolución Sancionadora por el ilícito Material establecidos en la Sección Tercera, Capítulo II, Título II del Código in Comento, al no haber dado cumplimiento a lo establecido en el artículo 35 de la Ley de Timbre Fiscal Estadal, como en efecto se sanciona al sujeto pasivo SERVICIOS ISCAR, C.A.,…

De la fiscalización practicada en el domicilio fiscal del sujeto pasivo SERVICIOS ISCAR, C.A., suficientemente identificado supra, se determinó el siguiente ilícito:

Que el sujeto pasivo enteró fuera del plazo las percepciones por concepto de impuesto de salida al exterior en el plazo establecido, correspondiente a los meses de Enero 2008, Febrero 2008, Marzo 2008, Abril 2008, Mayo 2008,Junio 2008, Julio 2008, Agosto 2008, Septiembre 2008, Noviembre 2008 y Diciembre 2008, efectuando los pagos mediante depósitos …de fechas: 13/03/2008, 27/05/2008, 06/06/2008, 09/06/2008, 10/07/2008, 18/07/2008, 19/08/2008, 08/10/2008, 27/06/2008, 27/11/2008,03/09/2008, 05/02/2009, 18/03/2009, 17/10/2008, 06/04/2009 y 10/02/2009, respectivamente, contraviniendo lo establecido en el artículo 35 de la Ley de Timbre Fiscales del Estado Nueva Esparta, el cual prevé que estas contribuciones deberán cancelarse en una de las Oficinas Receptoras de Fondos Estadales mediante planilla de deposito autorizada por la Administración Tributaria, dentro de los primeros tres (03) días hábiles del mes siguiente a aquel en que efectuó el pago, por lo que las mismas debieron ser canceladas a más tardar en fechas: 07/02/2008, 05/03/2008, 03/04/2008, 07/05/2008, 04/06/2008, 03/07/2008, 05/08/2008, 03/09/2008, 03/10/2008, 05/11/2008, 03/12/2008, 07/01/2009, respectivamente, hecho este que constituye un ilícito material, de conformidad con lo previsto en el numeral 1, del artículo 109 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 113 ejusdem, que contempla multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades …
(…)” (Resaltado de este Tribunal)

En torno a la procedencia de tal circunstancia de este Tribunal, citar el contenido de la decisión N° 00062 del 21 de enero de 2010, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, (Caso: Sociedad mercantil BANCO NACIONAL DE CRÉDITO C.A., BANCO UNIVERSAL Vs. ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA DEL ESTADO CARABOBO), en la que sostuvo lo siguiente:

“(…)… la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.
Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.
Debe aclarar este Máximo Tribunal que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:
‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable;
(…)’.
En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras).
Al respecto, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 23 de agosto de 2000, establece lo siguiente:
‘ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia. (…)’. (Negrillas de la Sala).
Para la Sala la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, por cuanto de ella se concluye que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio Valencia del Estado Carabobo, son los ingresos brutos originados por el ejercicio de actividades que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.
Considera la Sala que la alegada eximente por error de derecho excusable se encuentra infundada por cuanto el reparo está referido a la omisión de ingresos en la declaración y pago del tributo por las actividades realizadas por la contribuyente en el Municipio Valencia del Estado Carabobo -correspondientes las partidas 511 (ingresos por disponibilidades) y 512 (ingresos por inversiones en títulos valores)-; actividades que están sujetas a tributación de conformidad con la Ordenanza que rige dicho Municipio. En consecuencia, se desestima el aludido alegato. Así se decide. (Resaltado de la Sala).

En aplicación de las jurisprudencia anterior y aplicándola al caso de autos se tiene que, para este Tribunal la redacción de las normas aplicables son suficientemente claras, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, ya que de ellas se concluye que la contribuyente estaba obligada a enterar las percepciones del impuesto de salida al exterior en el plazo establecido, y no posteriormente como lo hizo, es decir: “…las correspondiente a los meses de Enero 2008, Febrero 2008, Marzo 2008, Abril 2008, Mayo 2008, Junio 2008, Julio 2008, Agosto 2008, Septiembre 2008, Noviembre 2008 y Diciembre 2008, efectuando los pagos mediante depósitos …de fechas: 13/03/2008, 27/05/2008, 06/06/2008, 09/06/2008, 10/07/2008, 18/07/2008, 19/08/2008, 08/10/2008, 27/06/2008, 27/11/2008,03/09/2008, 05/02/2009, 18/03/2009, 17/10/2008, 06/04/2009 y 10/02/2009, respectivamente, ya que como se evidencia el primer pago lo efectuó el 13 de marzo de 2008 y el segundo el 27/05/2008, desvirtuando así su alegato “…puesto que interpretó que solo debía enterar dentro de tres (03) días siguientes del mes aquél en que se realizó la percepción del Impuesto de Salida, cuando previamente celebre un convenio con la Administración Tributaria; y ésta le ponga en circulación las correspondientes planillas de depósito del Impuesto de Salida…”, en consecuencia, siendo que en el caso de autos no hubo confusión alguna respecto a los hechos y el derecho, y constatándose igualmente, que la contribuyente realizó de forma extemporánea el enteramiento de las percepciones del impuesto de salida al exterior en el plazo establecido, de acuerdo a lo previsto en la Ley de Timbres Fiscales Estadal, este Tribunal debe desestimar el anterior alegato de la recurrente, y por ende improcedente, la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, prevista en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario, en virtud, que no se dan las condiciones generales para su procedencia. Así se declara.-

Alega la contribuyente ILICITO TRIBUTARIO CONTINUADO; LA FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO y DE LA GRADUACION DE LA PENA.

CAPITULO VIII
ILICITO TRIBUTARIO CONTINUADO

En el supuesto negado, que fuere procedente la multa que pretende imponer la Administración Tributaria a nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA, contenida en el acto administrativo aquí impugnado y explanado en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, …, solicitamos que se ordene aplicar supletoriamente el artículo 99 del Código Penal vigente, conforme a lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario …

La norma en comento regula en nuestro país, el denominado delito continuado, el cual se configura cuando ocurren varias violaciones de una misma disposición legal, aunque hayan sido cometidos en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución. (…)

Sobre este particular la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del 12 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A. consideró la plena aplicación a la materia tributaria de la institución del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, a los fines de calcular el monto de la multa que puede imponer la Administración Tributaria cuando pretenda sancionar varios hechos constitutivos de la violación de una misma disposición de naturaleza tributaria, pero unidos por la unidad de resolución del agente infractor. …

En el caso que nos ocupa, en el acto administrativo aquí impugnado y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, como su antecedente los actos administrativos de efectos particulares, la Administración Tributaria imputa a nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA presuntos hechos que configuran los mismos ilícitos previstos en los artículos 113 del Código Orgánico Tributario, y erróneamente los sanciona en forma autónoma; no obstante la unicidad de la intención o designio en el presunto incumplimiento de enterar de manera extemporánea el pago del Impuesto de Salida correspondiente a los meses de enero y diciembre de 2008, por lo que resulta plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal. Así pedimos sea declarado.

Visto el alegato presentado por la contribuyente, referido al delito continuado, este Tribunal Superior estima necesario realizar las siguientes consideraciones:

En sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se estableció lo siguiente:

“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”.

La jurisprudencia transcrita estableció la aplicación de la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos, la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, se acudía con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, la sentencia identificada estableció lo siguiente:

“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide”

La decisión antes transcrita, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de tal interpretación, la cual fue resuelta en sentencia N° 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

“Así, en la sentencia aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

Ahora bien, la Sala Político-Administrativa en fallo N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:
Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:
Código Orgánico Tributario:
“Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.
Código Penal:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”. (Destacado de esta Sala).
En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal que “las decisiones jurisdiccionales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, no toman en cuenta los efectos del concurso continuado de delitos, ya que la referida disposición establece que el efecto del concurso continuado conlleva al aumento de la pena de una sexta parte a la mitad de la misma”, por lo que pidió la revisión del criterio asumido por este Máximo Tribunal en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.
En tal sentido, esta Sala observa que la posición que mantuvo respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en la aludida sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (criterio ratificado hasta el 13 de agosto de 2008). Esta sentencia de agosto de 2008 dispuso:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”.
En la decisión del año 2003 la Sala dispuso que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.
Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos repetidos en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal.
Así lo consideró en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente:
“(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal”. (Resaltado de la Sala).
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
“(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).”.
La representante fiscal solicitó en fecha 20 de noviembre de 2008, que en el presente fallo “se acoja el criterio establecido en la Sentencia Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2008, emanada de esta misma Sala en el caso: Distribuidora Bodegón Costa Norte”.
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
“(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.
No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).” (Subrayado de esta Sala).
Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.
Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. En consecuencia, se debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario y confirmar el acto administrativo recurrido, como en efecto se declara

En el presente caso, las Resoluciones de Imposición de Sanción, surgen con ocasión de la Fiscalización practicada a la contribuyente SERVICIOS ISCAR, C.A. suficientemente identificada supra, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 48 (hoy 40) de la Ley de Timbres Fiscal del Estado Nueva Esparta, y 172, 173 del Código Orgánico Tributario, en relación al cumplimiento de los Deberes Formales en materia de Timbres Fiscales del estado Nueva Esparta, en concordancia a lo establecido en los Artículos 99.6. 105.1. 109.1, 113 del Código Orgánico Tributario, referente al Impuesto de Salida al Exterior establecido en el artículo 35 (hoy 30) de la Ley Timbre Fiscal del estado Nueva Esparta vigente, determinándose lo siguiente:

En primer lugar, que el sujeto pasivo no dio cumplimiento a lo establecido en la Ley de Timbre Fiscal estado Nueva Esparta en el artículo 35 (hoy 30); enterando fuera del plazo establecido las percepciones por concepto de impuesto de salida al exterior, correspondientes a los meses de Enero 2008, Febrero 2008, Marzo 2008, Abril 2008, Mayo 2008, Junio 2008, Julio 2008, Agosto 2008, Septiembre 2008, Noviembre 2008 y Diciembre 2008, hecho este que constituye un ilícito material, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 113 eiusdem, que contempla multaequivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

En segundo lugar, que el sujeto pasivo no proporciono información ante la Oficina de Administración Tributaria del estado Nueva Esparta cuando ésta lo requirió, hecho este que constituye un ilícito formal, de conformidad con lo previsto en los numerales 6 del artículo 99, 1 del artículo 105 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el primer aparte del mismo artículo eiusdem, que contemplan multas de diez unidades tributarias (10 U.T), la cual se incrementara en diez unidades tributarias (10 U.T) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T).

En razón de ello, de acuerdo a lo anterior, la Sala Político Administrativa reconsideró el criterio que venia sosteniendo respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, estableciendo que la figura del delito continuado no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales, por lo tanto este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón conforme a lo expresado por la honorable Sala; y como quiera que para la fecha de la Resolución impugnada (16 de Noviembre de 2009) y de los períodos investigados, el criterio vigente es la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado, es por lo que su aplicación no procede en el presente caso, en consecuencia, se desecha el presente alegato. Así se declara.-

Alega la contribuyente:

CAPITULO IX
LA FALTA DE APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 81 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

En el supuesto negado, que fuere procedente las multas impuesta a SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA, en el acto administrativo aquí impugnado y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, …,invocamos que se ordene le sean aplicadas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en virtud que concurren un concurso ideal de ilícitos tributarios.
…
En nuestro caso, solicitamos Ciudadano Juez, en el supuesto negado que nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA hubiere incurrido en el ilícito tributario previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, se sirva declarar la existencia de un concurso ideal de ilícitos, conforme na lo dispuesto en el artículo 81 ejusdem, a los fines que ordene aplicar la pena pecuniaria más grave en su límite mínimo. Así pedimos sea declarado.

En relación a la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal considera necesario realizar las siguientes observaciones:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.”(Subrayado de esta Sala).

La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.

Hechas las consideraciones que anteceden corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

Al respecto, es pertinente destacar las sentencias dictadas por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó:

“…la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional del Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

“El 21 de agosto de 2011, el abogado José Efraín Castillo Tabare, Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.
…omissis…
En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.
… omissis…
De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide”.

Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa que en las Resoluciones objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, se observa que la Administración Tributaria Municipal, omitió la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara.-

Alega la contribuyente:

CAPITULO X
DE LA GRADUACION DE LA PENA.

En el supuesto negado, que sea procedente la imposición de la multa a nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA, contenida en el acto administrativo aquí impugnado y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009, …, conforme a lo dispuesto en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, toda vez que nuestra representada no le ha causado al sujeto activo de la relación jurídica tributaria un daño monetario apreciable, ni ha tenido la intención dolosa de incumplir el pago de su obligación por la suma de DOS MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SESENTA Y UN CENTIMOS (Bs. 2.957.548,61), POR CONCEPTO DE PAGO DEL Impuesto de Salida correspondientes a los meses de enero a diciembre de 2008; aunado a que en el presente caso, no concurren circunstancias agravantes.
…
En nuestro caso, SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA, en el supuesto negado que hubiere incurrido en responsabilidad penal tributaria, en ningún momento tuvo la intención de causar una disminución ilegitima en los ingresos tributarios del estado Nueva Esparta, ni actuó de manera dolosa; circunstancias éstas que constituyen atenuantes, por lo que solicitamos a ese Despacho, conforme al artículo 96 del Código Orgánico Tributario, y en el caso que estime procedente la multa contenida en el artículo 113 ejusdem, la aplique en su límite mínimo a nuestra representada, aunado a la proporcionalidad y razonabilidad de sanción. Así pedimos sea declarado.

En relación a la solicitud de Graduación de la Pena, considera pertinente este Tribunal Superior, transcribir el artículo 96 del citado Texto Legal, el cual dispone lo siguiente:

“Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la norma relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente en la ley”.

En atención a la norma parcialmente transcrita, este Tribunal observa que la única causal que coincide con lo solicitado por el recurrente es la descrita en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001. En consecuencia, del examen efectuado a las actas procesales se evidenció que el contribuyente no aportó al procedimiento las declaraciones para que pudiera aplicársele tal atenuante, a los efectos de rebajar la sanción impuesta. Por tal razón, se declaran improcedentes las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente. Así se declara.-

Alega la contribuyente:

CAPITULO XI
LA SUSPENSION DE LOS EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO.

De conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario nuestra representada SERVICIOS ISCAR, COMPAÑÍA ANÓNIMA solicita la suspensión de los efectos del acto administrativo aquí cuestionado y contenido en la Resolución Nº DGFP-011611-09, de fecha 16 de noviembre de 2009….

En cuanto a la solicitud de suspensión de efectos del Acto Impugnado, en virtud del carácter de la presente decisión, este Tribunal Superior, considera inoficioso realizar pronunciamiento sobre la misma. Así se declara.-

-V-
DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Oriental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:

PRIMERO: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la empresa SERVICIOS ISCAR, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha dos de julio de mil novecientos ochenta y uno, bajo el Nº 42, Tomo 22-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-07020536-9, recibido por ante este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en fecha quince de junio de dos mil diez, contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución DGFP-011611-09 de fecha dieciséis de noviembre de dos mil nueve, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente antes mencionada, y ratifica los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 1) OATENE-2009-RIS-0057 de fecha veinte de abril de 2009, la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES SEIS MILLONES NOVECIENTOS NUEVE MIL QUINIENTOS OCHENTA CON CINCUENTA Y SEIS CÈNTIMOS (BsF. 6.909.580,56), y 2) OATENE-2009-RIS-0060 de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve la cual impone pagar la cantidad de BOLIVARES FUERTES CUATRO MIL CUATROCIENTOS CON CERO CÈNTIMOS (BsF. 4.400,00), por concepto de multas, emanadas de la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta. Así se decide.-

SEGUNDO: SE CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº DGFP-011611-09 de fecha dieciséis de noviembre de dos mil nueve, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente antes mencionada, y ratifica los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: 1) OATENE-2009-RIS-0057 de fecha veinte de abril de 2009, y 2) OATENE-2009-RIS-0060 de fecha veinticuatro de abril de dos mil nueve la cual, emanadas de la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta, y por consiguiente, corresponde anular los actos administrativos impugnados y las Planillas de Liquidación emitidas e identificadas supra, en lo atinente al cálculo de las sanciones de multa aplicadas a la recurrente, y ordenar emitir las Planillas Sustitutivas correspondientes, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.-

TERCERO: SE ORDENA a la Dirección General de Finanzas Públicas de la Gobernación del Estado Nueva Esparta, emitir nueva Resolución con sujeción a los términos expuestos en el presente fallo una vez firme la presente decisión. Así se decide.-

CUARTO: NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS a las partes por no haber resultado totalmente vencidas en el presente juicio. Así se decide.-

Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador del Estado Nueva Esparta, y remítase copia certificada de la presente decisión, para lo cual se comisionar al Juzgado de los Municipios Arismendi, Antolín del Campo y Gómez de la Circunscripción Judicial del Estado Nueva Esparta, a los fines que el Alguacil del Juzgado a que corresponda la presente comisión se sirva practicar la Boleta de Notificación dirigida al ciudadano Procurador del Estado Nueva Esparta, de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 234 del Código de Procedimiento Civil. Líbrese oficio con las inserciones pertinentes. Igualmente se insta a la parte interesada se sirva consignar los fotostátos relacionados con la mencionada Sentencia, a fin de ser certificadas y anexadas a la boleta de notificación dirigida a la Procurador del Estado Nueva Esparta.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental.- Barcelona, a los siete (07) días del mes de febrero del año dos mil trece (2013). Años 2020º de la Independencia y 153º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Dr. Pedro David Ramírez Pérez
La Secretaria Acc,

Abg. YARABIS POTICHE

Nota: En esta misma fecha (07/02/2013), siendo las 3:20 p.m. se dictó y publicó la anterior decisión previa las formalidades de Ley. Conste.-

La Secretaria Acc,

Abg. YARABIS POTICHE
PDRP/YP/cg