REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental Barcelona, Veinte (20) de Junio de 2013 203º y 154º ASUNTO: BP02-U-2010-000048 VISTO SIN INFORMES DE LAS PARTES.- Visto el contenido del Recurso Contencioso Tributario remitido, según Oficio Nº 00-878, de fecha 20-04-2010, emanado del Juzgado Superior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Circunscripción Judicial de la Región Nor-Oriental, y recibido por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil, en fecha 04-06-2010, interpuesto por el abogado RÓMULO MONCADA YÉPEZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-4.349.603, e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 18.666, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente AUTO LA CRUZ, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, bajo el Nº 1, Tomo A, de fecha 03-10-1995, domiciliada en Avenida José Antonio Anzoátegui Local S/N, sector Barrio Bolívar cerca de la Redoma Los Pájaros, Barcelona, Estado Anzoátegui, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) Nº J-30298346-0, recibido por este Tribunal Superior en fecha 07-06-2010; contra las Resoluciones Nros: Nº Resolución Nº de Planilla Fecha Multa Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04517 071001239000002 13/01/2010 110.126,00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04419 071001239000004 13/01/2010 590.045.00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04518 071001239000001 13/01/2010 736.506.00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04520 071001239000003 13/01/2010 687.890,00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04422 071001239000006 13/01/2010 47.400,12 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04420 071001239000010 13/01/2010 25.046,55 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04423 071001239000007 13/01/2010 100,08 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04421 071001239000009 13/01/2010 4.523,94 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04419 071001239000005 13/01/2010 664,92 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04764 071001239000195 13/01/2010 621,03 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04583 071001239000011 13/01/2010 379,53 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04584 071001239000013 13/01/2010 729,22 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04516 071001239000008 13/01/2010 21,06 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04582 071001239000012 13/01/2010 75,33 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04585 071001239000014 13/01/2010 325,17 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04586 071001239000015 13/01/2010 52,38 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000662 071001230001789 1.949,73 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000665 071001230001792 10.169,37 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000668 071001230001795 12.467,44 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000669 071001230001796 11.597,26 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000683 071001230001810 5.580,80 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000685 071001230001812 2.912,42 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000686 071001230001813 11,52 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000687 071001230001814 516,36 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000688 071001230001815 74,78 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000689 071001230001816 69,27 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000690 071001230001817 42,04 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000691 071001230001818 80,59 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000700 071001230001827 2,85 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000701 071001230001828 10,42 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000692 071001230001819 35,56 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000702 071001230001829 7,05 Todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. I ANTECEDENTES En fecha 16-06-2010, se dictó auto dándole entrada al presente Recurso Contencioso Tributario remitido, interpuesto por la contribuyente AUTO LA CRUZ, C.A., contra el Seniat Región Nor-Oriental, asimismo se libraron Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, al Seniat Región Nor-Oriental y a la contribuyente AUTO LA CRUZ, C.A. En fecha 27-07-2010, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida a la ciudadana: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui signada con el Nº 571-2010, debidamente practicada. En fecha 28-07-2010, se dictó auto agregando y acordando la diligencia presentada por la recurrente en la cual solicitó se comisionaran las Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela. Asimismo se libró Oficio Nº 977-2010. En fecha 03-08-2010, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida al Seniat Región Nor-Oriental, signada con el Nº 574-2010, debidamente practicada. En fecha 11-04-2011, se dictó auto agregando el Oficio Nº 165-2011, de fecha 25-03-2011, emanado del Juzgado Vigésimo de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, en la cual remitió las Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Procurador y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, debidamente firmadas y selladas, asimismo se dejo constancia del lapso legal para la admisión del presente asunto. En fecha 18-04-2011, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 23, en la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario. En fecha 08-06-2011, se dictó auto agregando el Instrumento Poder consignado por la recurrente. En fecha 08-06-2011, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la recurrente en la cual solicitó pronunciamiento sobre la medida de suspensión de efectos solicitada. En fecha 20-07-2011, se dictó auto dejando constancia del lapso legal para dictar sentencia en la presente causa. En fecha 11-04-2013, se dictó auto agregando y acordando la diligencia presentada por la recurrente en la cual solicitó copias simples del presente asunto, asimismo se instó al mencionado abogado a consignar los emolumentos necesarios a los fines de proveer lo conducente. II ALEGATOS DE LA RECURRENTE 1. NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR INCURRIR EN FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR INFRACCION (FALTA DE APLICACIÓN) DEL ARTICULO 79 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO Y DEL ARTICULO 99 DEL CODIGO PENAL. 2. NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR INCURRIR EN FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA INTERPRETACION DEL ARTICULO 113 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO. 3. NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR HABER INDEXADO EL MONTO DE LAS MULTAS EN APLICACIÓN DEL ARTICULO 94 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO. III DE LAS PRUEBAS Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, deja expresa constancia que ninguna de las partes presentó Escritos de Promoción de Pruebas correspondientes por lo que es necesario señalar lo siguiente: Dispone el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil: “Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.” (Resaltado de este Tribunal) En atención a la norma antes transcrita, observa este Tribunal que si bien la representación judicial de la contribuyente indicó los fundamentos de su Recurso Contencioso Tributario, no fueron consignadas pruebas que sustenten sus alegatos; No obstante de los documentos presentados anexos al escrito libelar (Folios 24 al 355); específicamente los dictados por la Administración Tributaria, este Juzgador en sintonía con el criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, lo que es característico de la autenticidad, respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, la cual puede ser desvirtuada o destruida por cualquier medio de prueba en contrario; dicho carácter auténtico deviene precisamente del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que constituyen documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Así se declara.- Asimismo, cabe señalar que la Administración Tributaria no consignó el expediente administrativo, lo cual es su obligación tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01125 de fecha 01/10/2008, donde dejó sentado lo siguiente: “( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…”. (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007). Obligación que en la presente causa no se cumplió, y la Administración Tributaria debe probar al ser impugnado el acto administrativo, la legalidad del mismo y que su actuación estuvo ajustada a derecho, motivo por el cual se genera para el recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación cursante en el mencionado expediente. Presunción que deberá adminicularse con las documentales anexadas por la recurrente y que no fueron impugnadas por la parte recurrida. Así se decide.- IV DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR Vistos los alegatos expuestos por la recurrente en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, (i) si la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al no aplicar el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y del artículo 99 del Código Penal, (ii) si la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, (iii) si la Administración Tributaria aplicó erróneamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario al haber ajustado la Unidad Tributaria. Ahora bien, antes de entrar a decidir el fondo de la controversia, este Tribunal Superior considera necesario destacar que el presente Recurso Contencioso Tributario, fue interpuesto por la contribuyente AUTO LA CRUZ, C.A. contra dieciséis (16) Resoluciones Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-4419 a la 2009-4423 de fecha 20-11-2009, Resoluciones Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-4517 a la 2009-4520 de fecha 25-11-2009, Resoluciones Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-4582 a la 2009-4586 y 2009-4516 de fecha 27-11-2009, y la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-4764 de fecha 10-12-2009, por concepto de Retención en materia de Impuesto al Valor Agregado IVA, pago extemporáneo. Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que: Alega el contribuyente en su escrito libelar: “NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR INCURRIR EN FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR INFRACCION (FALTA DE APLICACIÓN) DEL ARTICULO 79 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO Y DEL ARTICULO 99 DEL CODIGO PENAL. Las Resoluciones impugnadas están viciadas de nulidad absoluta por fundarse en falso supuesto de derecho, al haber ignorado en su emisión normas y principios del Derecho Penal de obligatoria aplicación al presente caso por mandato del único aparte del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente. La violación de tales principios vician las actuaciones administrativas de nulidad absoluta por implicar una vulneración de las garantías constitucionales al debido proceso, legalidad sancionatoria, proporcionalidad de la pena y de respeto a la capacidad contributiva y no confiscatoriedad de la recurrente, en virtud de lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que condena a los actos administrativos de nulidad absoluta cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, atendiendo que el artículo 25 de la Constitución de la República establece que es nulo todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por ella, como ocurre en este caso. La violación en cuestión se materializa en el hecho que las sanciones impuestas se fundamentan en la repetida violación del plazo establecido para el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado. Y como se refirió, esa Administración aplicó dieciséis (16) veces la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario por ese hecho, esto es una multa por cada uno de los incumplimientos detectados.” “…Omissis…” “Y como se mencionó antes, según nuestro Código Penal la manera de sancionar la violación repetida de disposiciones legales está regulada en su artículo 99 que ordena considerarlas como un solo hecho punible, consagrando la figura conocida como “DELITO CONTINUADO” según la cual tales violaciones deben castigarse con una sola sanción, no con varias como lo hizo la Administración Tributaria en este caso. Por ello, los incumplimientos repetidos del deber objetado por la Administración Tributaria a la recurrente, al constituir violaciones a una misma disposición legal debieron ser considerados como DELITO CONTINUADO y ser sancionados con una sola multa.” Así las cosas, este Juzgador considera necesario hacer mención sobre el falso supuesto y a tal efecto discurre que el mismo puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente: “A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.” A pesar de lo trascrito, algunas autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado: “…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1991.Pp. 249-50). Sin embargo, a pesar de que la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso el acto administrativo podría ser convalidado por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto. En el caso que se analiza, la recurrente señala que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Derecho al no haber aplicado el contenido del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, referido a la figura del Delito Continuado, y a tal efecto hace referencia a la Sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Acumuladores Titán, C.A. Dicho lo anterior, este Juzgador considera necesario citar la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, emanada de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, en Sala Político-Administrativa, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada, entre otros fallos, en su decisión N° 0152 del 01 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., la cual asumió jurídicamente procedente aplicar la figura del delito continuado, para aquellas infracciones tributarias cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el silencio normativo que sobre dicho particular se habría evidenciado en la prenombrada regulación. En esa oportunidad, la Sala juzgó lo siguiente: “(… ) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (Subrayado de la Sala). ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’. En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.(Subrayado de la Sala). En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”. (Destacados de la sentencia). El fallo parcialmente transcrito razonó, que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico. No obstante, la referida Sala, en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible. Dicha sentencia señaló lo que a continuación se transcribe: “(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición. En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro. En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo. Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales. Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto. Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala). Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión). Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo. En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala). Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal. En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide”. (Destacados de la sentencia) (Fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.). (Subrayado de este Tribunal) El fallo citado supra analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001. Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte este Tribunal que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por la mencionada Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “ (…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”. Vale además referir la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Bajo la óptica de todo lo expresado, y particularmente por razones de temporalidad, considera quien aquí decide que resulta aplicable al caso de autos el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica la noción asumida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., cuando advierte que: “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; decisiones éstas que coinciden con la posición adoptada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, al momento de imponer y calcular dichas sanciones conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por lo cual es forzoso para este Tribunal desechar el presente alegato, ya que en el caso bajo análisis no se materializó la figura del Delito Continuado, tomando en consideración el criterio expresado por nuestro Máximo Tribunal, ya que el Código Orgánico Tributario posee reglas específicas para regular este tipo de infracciones, y por ende no se violaron los derechos constitucionales alegados por recurrente. Así se declara. Como Segundo punto, alega la Recurrente lo siguiente: “…NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR INCURRIR EN EL FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRONEA INTERPRETACION DEL ARTICULO 113 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO. Sin perjuicio de la imputación de ilegalidad contra las resoluciones recurridas expuesta anteriormente y que afectan de nulidad absoluta la totalidad de las sanciones impuestas, debemos alegar también que las mismas están igualmente viciadas de nulidad absoluta por fundarse en falso supuesto de derecho insanable, al haberse interpretado erróneamente la norma que sirvió de fundamento de derecho a esos actos administrativos: el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. El error de interpretación que denunciamos se concretó al multarse a la empresa por enterar tardíamente retenciones del IVA pero en lapsos inferiores al exigido en la norma sancionatoria, casos en los cuales o bien era improcedente del todo la aplicación de la sanción o lo era en una cantidad inferior a la impuesta. Repetimos, esto sin menoscabo de la denuncia de nulidad absoluta expuesta en el punto anterior.” “…Omissis…” Pues bien, esas formas de actuación descritas, que –reiteramos- se repiten en dieciséis (16) resoluciones detalladas en el CUADRO Nº 2 notificadas a la empresa, no se avienen a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario que exige como presupuesto de aplicación de la multa que se trate de retrasos de un mes, esto es períodos de treinta (30) días respecto a los cuales ordena aplicar la sanción de cincuenta por ciento (50%) del monto de las retenciones por cada uno de tales períodos. Pues bien, esa forma en que se multó a la empresa en las dieciséis (16) resoluciones aludidas es ilegal por aplicar la sanción a supuestos distintos al previsto en el tipo penal descrito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye una violación al principio de legalidad sancionatoria y al derecho al debido proceso de la recurrente.” Al respecto la recurrente alega, que la Administración aplicó mal las multas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que dicho artículo establece su aplicación por meses de atraso y no por días como erróneamente lo hizo la Administración Tributaria, por lo que en el presente caso, la multa sería improcedente o sumamente inferior a la tomada por el Fisco Nacional. Sobre este particular conviene citar lo dispuesto en la Sentencia Nº 01073, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, publicada el 20 de junio de 2007, Caso: FISCO NACIONAL vs PDVSA CERRO NEGRO, S.A.: “Dispone el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, lo siguiente: “Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en la norma respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale. Asimismo, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria, la cual es una sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Ahora bien, se plantea en esta oportunidad, si dicha norma regula dentro de su supuesto de hecho, aquellos retrasos en el cumplimiento de enterar las cantidades retenidas o percibidas que sean inferiores a un mes; es decir, corresponde verificar si existe o no una falta de tipificación de la sanción a ser aplicada a aquellos responsables que enteren las cantidades retenidas o percibidas con menos de un mes de retraso. Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora. En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades. Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes. En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción. Ello así, debe destacar esta Alzada que en el caso de autos, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho, al imponer a la contribuyente PDVSA CERRO NEGRO, S.A., la multa establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, en forma proporcional por haber enterado con doce (12) días de retraso las cantidades retenidas en el mes de diciembre del año 2004. Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara”. (Subrayado de esta Gerencia). Este criterio además fue ratificado por la misma Sala posteriormente en Sentencia Nº 01279 publicada en fecha 18 de julio de 2007, Caso: FISCO NACIONAL vs PETRÓLEOS DE VENEZUELA, S.A. (PDVSA), la cual señaló: “En este mismo orden, deben observarse las disposiciones contenidas en la Sección Tercera “De los ilícitos materiales”, en las diversas formas previstas en el Código Orgánico Tributario (artículos 109 al 114 y 118), en particular la relativa al incumplimiento del deber formal por no enterar oportunamente los impuestos retenidos, prevista dicha sanción en el artículo 113 eiusdem, que a la letra establece: “Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”. De la normativa citada se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto sobre la renta. Asimismo, se observa que el incumplimiento de dicha obligación está penado bajo los supuestos del artículo 113 del referido Código. En el caso concreto, se evidencia de las actas procesales, específicamente de la Resolución N° GCE/DJT/2005-2405 de fecha 17 de junio de 2005, que la contribuyente enteró en cada una de las liquidaciones, con un (1) día de retraso, las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004, efectuadas por concepto de impuesto sobre la renta, incumpliendo de esa manera con el deber de presentar las declaraciones de retenciones de impuesto sobre la renta dentro del lapso indicado en el artículo 1° del Calendario de Contribuyentes Especiales previsto en la Providencia N° 0668, supra identificada, así como del artículo 1 de la aludida Providencia N° 0296 del 14 de junio de 2004. Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria. Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara. En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad. Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente: “Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes. En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”. Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara”. Establecido lo anterior, tenemos que si bien es cierto que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario establece que dicha sanción será aplicable a los contribuyentes que no enteren las obligaciones tributarias a tiempo, tomando cada mes de retraso para su cálculo, no es menos cierto que, nuestro Máximo Tribunal administrador de Justicia ha sido reiterativo en su criterio jurisprudencial, analizando e interpretando el mencionado artículo 113, quedando establecido como debe tomarse el método de cálculo de las multas, para los contribuyentes infractores, sin embargo, esto no quiere decir, que los transgresores no serán sancionados si el enteramiento extemporáneo se presente con solo días de retraso, ya que dicha infracción se configura desde el primer momento en que los particulares incumplen sus deberes. Visto lo anteriormente expuesto, y siguiendo el criterio jurisprudencial descrito por nuestro Máximo Tribunal de Justicia, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, debe rechazar el anterior alegato esgrimido por la recurrente, referido a que la Administración Tributaria debió sancionar por meses de retraso y no por días de retraso en el enteramiento de las Retenciones de IVA, como lo establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que quedó plenamente demostrado que en el presente caso, era perfectamente aplicable la sanción correspondiente por días de retraso y no por mes como señala la recurrente AUTO LA CRUZ, C.A. Y así se declara. Alega la contribuyente en su Capitulo IV, de su escrito libelar, lo siguiente: “NULIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR HABER INDEXADO EL MONTO DE LAS MULTAS EN APLICACIÓN DEL ARTICULO 94 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO. (…) Las resoluciones detalladas en el CUADRO Nº 1 recurridas, también son ilegales e inconstitucionales al haber indexado el monto de las sanciones aplicadas en la forma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Esa Gerencia indexó el monto de las sanciones aplicadas a la empresa con base en la diferencia entre el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y su valor al momento de la emisión de las Resoluciones impugnadas detalladas en el CUADRO Nº 2.” “…Omissis…” “Es decir, que toda vez que la indexación o corrección monetaria coexista con los intereses de mora, como sucede en el caso de autos, resulta inconstitucional por violentar el principio de la capacidad contributiva previsto en la Carta Magna. Por cuanto, a decir de la Corte, “los intereses moratorios sobre las deudas tributarias calculados mediante la aplicación de una tasa de interés activa promedio de la banca comercial, incrementa en veinte por ciento (20%) estaría orientada no solo a la imposición de una pena pecuniaria por el daño causado al fisco nacional sino también a resarcir al fisco por la pérdida en el valor del poder adquisitivo por efectos de la inflación de una deuda cuyo pago por parte del deudor o sujeto pasivo será verificado en fecha posterior a su fecha de vencimiento. En otras palabras, ya por si los intereses moratorios constituyen no solo una corrección del valor enterado tardíamente por el sujeto pasivo (la tasa activa bancaria se estructura para retribuir a la banca su intermediación financiera, considerando la inflación), sino también una sanción por el retardo en el pago al incrementarse dicha tasa activa en un porcentaje.” (…)” Alega la recurrente, que la Administración Tributaria indexó el monto de las sanciones aplicadas a la empresa con base a la diferencia entre el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción y su valor al momento de la emisión de las Resoluciones impugnadas. Ante el referido alegato, este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia Nº 01426, de fecha 12-11-2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y el Principio de Irretroactividad de la Ley invocado por la recurrente: “De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una “actualización monetaria”, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución Nacional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario”. Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil. Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999. En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente: “Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”. Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas. En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél. En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos: “Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial. Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo ”. (Destacado de la Sala). De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley. Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004). No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice: “…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa. Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción. Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción (…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala). Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente: “Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido. (…)” “Artículo 94. Las sanciones aplicables son: (…) 2. Multa (…) PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala). (…)”. De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago. Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.). En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.” Criterio este, reiterado en la Sentencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, en la Sentencia Nº 951, de fecha 01-08-2012, Exp Nº 2012-0734, caso: Micronizados Caribe, C.A. Aplicando el criterio expuesto en la anterior sentencia al caso de autos, se observa que el Código Orgánico Tributario de 2001 previó un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria, para la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las contenidas en el artículo 111 y 94, y que ya fueron citadas en dichas sentencias, normas que claramente establecieron la forma como debía aplicarse la referida Unidad Tributaria. Así se declara.- No obstante, de la trascripción de la anterior decisión, se advierte, que el monto de las sanciones de multa por infracciones cometidas bajo la vigencia del COT del 2001, debe expresarse tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo. Sin embargo, hace una excepción en el supuesto que el contribuyente haya enterado con anterioridad el Tributo omitido, así sea de manera extemporánea. En este supuesto, el monto de la sanción de multa debe expresarse tomando en cuenta la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y no de la emisión del acto, ya que la tardanza en la emisión de éste y de las planillas de liquidación no pueden ser imputables al contribuyente que ya pagó. En el caso de autos se observa que los períodos verificados por la Administración Tributaria, fueron los comprendidos en los años 2005, 2006 y 2007, para lo cual se hace necesario revisar cada período en particular, a los fines de determinar el momento efectivo de los enteramientos de la Retenciones de Impuesto al Valor Agregado por parte de la contribuyente, y la aplicación del valor de la correspondiente Unidad Tributaria, todo ello con la finalidad de verificar si la Administración Tributaria aplicó o no de manera errada el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En ese sentido este Tribunal Superior pasa de seguidas a discriminar los referidos períodos fiscales. Es necesario precisar que siendo la contribuyente Sociedad Mercantil AUTO LA CRUZ, C.A. un agente de retención, debe enterar los impuestos que correspondan en días específicos los cuales son tomados dependiendo del año en curso y de la terminación del Número de RIF para los diferentes períodos fiscales de ese año, de conformidad a lo dispuesto en el calendario de contribuyentes especiales, sujetos pasivos, del SENIAT, siendo esto, de carácter obligatorio y de estricto cumplimiento por parte de los agentes de retención por lo que es menester el cumplimiento y pago cabal los días establecidos, a fin de evitar coerción por parte del Fisco Nacional. En el caso de autos, el RIF de la contribuyente termina en cero (0). Ahora bien, este Tribunal Superior luego de revisadas y analizadas las actas procesales que conforman el presente asunto, pudo constatar que no rielan a los autos, las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses moratorios (Presentación Extemporánea de los Pagos por concepto de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado-IVA), que se discriminan a continuación: Nº de Resolución SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET- Período Fecha de emisión de las Resoluciones 000662 01/02/05 al 15/02/05 07/05/2008 000665 16/03/05 al 31/03/05 07/05/2008 000668 01/05/05 al 15/05/05 07/05/2008 000669 16/05/05 al 31/05/05 07/05/2008 000683 16/12/05 al 31/12/05 07/05/2008 000685 16/01/06 al 31/01/06 07/05/2008 000686 01/02/06 al 15/02/06 07/05/2008 000687 16/02/06 al 28/02/06 07/05/2008 000688 01/03/06 al 15/03/06 07/05/2008 000689 16/03/06 al 31/03/06 07/05/2008 000690 01/04/06 al 15/04/06 07/05/2008 000691 16/04/06 al 30/04/06 07/05/2008 000692 01/05/06 al 15/05/06 07/05/2008 000700 01/02/07 al 15/02/07 07/05/2008 000701 16/03/07 al 31/03/07 07/05/2008 000702 16/05/07 al 31/05/07 07/05/2008 Por otro lado, en las Resoluciones de Jerárquico que constan en autos, no se discriminan los montos por concepto de Impuesto Enterado por la contribuyente, ni las fechas efectivas de enteramiento para saber los días de atraso en que incurrió AUTO LA CRUZ, C.A. Nº Resolución SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04517 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04419 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04518 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04520 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04422 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04420 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04423 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04421 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04419 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04764 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04583 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04584 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04516 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04582 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04585 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04586 En su escrito recursorio la representación de la contribuyente aduce, que efectuó los respectivos enteramientos de las cantidades por concepto de Retenciones del Impuesto al Valor Agregado IVA, para los períodos comprendidos en los años 2005, 2006 y 2007, de forma extemporánea pero dentro de esos mismos años. Sin embargo, las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses moratorios (Presentación Extemporánea de los Pagos por concepto de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado-IVA), ya discriminadas fueron emitidas en el año 2008, y de acuerdo a lo señalado en las Resoluciones de Jerárquico, las sanciones pecuniarias (Multas), fueron ajustadas de conformidad con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al valor de Bs.F. 46,00 (vigente para el año 2008), tal y como se desprende de la página dos (2) de cada una de ellas. Posteriormente, la Administración Tributaria procedió a reajustar nuevamente la Unidad Tributaria en las Resoluciones Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-4419 a la 2009-4423 de fecha 20-11-2009, Resoluciones Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-4517 a la 2009-4520 de fecha 25-11-2009, Resoluciones Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-4582 a la 2009-4586 y 2009-4516 de fecha 27-11-2009, y la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-4764 de fecha 10-12-2009, tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria de Bolívares: Cincuenta y Cinco con Cero Céntimos (Bs. 55,00), vigente para la fecha de emisión de dichas Resoluciones. Ahora bien, tal y como se indicó en el punto referido a las Pruebas de las partes, la Administración Tributaria no consignó el expediente administrativo, lo cual es su obligación tal como lo señaló la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01125 de fecha 01/10/2008, donde dejó sentado lo siguiente: “( …) tal como lo expresó la Sala en su decisión 00116 de fecha 24 de enero de 2008, cuando afirmó: “…En este sentido, cabe destacar el criterio de este Supremo Tribunal, al señalar que la obligación de presentar el referido expediente administrativo en el juicio donde se esté conociendo de las objeciones a los actos administrativos derivados de él, recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos…”. (Vid. Sentencia Nº 00692 de fecha 21 de mayo de 2002 y Nº 1.257 de 12 de julio de 2007). Obligación que en la presente causa no se cumplió, y la Administración Tributaria debe probar al ser impugnado el acto administrativo, la legalidad del mismo y que su actuación estuvo ajustada a derecho, motivo por el cual se genera para el recurrente una presunción a su favor respecto a la documentación cursante en el mencionado expediente. Es por ello que quien decide considera, que la Administración Tributaria, erró en la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario al tomar en cuenta para la imposición de las respectivas sanciones los valores de la Unidad Tributaria de Bolívares Fuertes 46,00 y 55,00 respectivamente, ya que si bien la contribuyente enteró de forma extemporánea los montos, por concepto de Retenciones al Impuesto del Valor Agregado (IVA), lo hizo de manera voluntaria, estando vigente distintos valores de la Unidad Tributaria para cada período investigado, tal y como ya se señaló en los párrafos anteriores. En consecuencia, este Tribunal Superior ordena a la Administración Tributaria ajustar las sanciones impuestas a la contribuyente AUTO LA CRUZ, C.A., tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del efectivo enteramiento de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los períodos investigados, de acuerdo a todo lo anteriormente expuesto, y al criterio de nuestro Máximo Tribunal, y aplicando el respectivo Calendario de Contribuyentes Especiales para cada año en particular. Así se declara.- En otro orden de ideas, este Tribunal Superior observa que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado por el incumplimiento referido a las retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera de plazo, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma dispone una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prevé la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencias de esta Máxima Instancia, Nros. 00938, 01369 y 00536, de fechas 13 de julio, 20 de octubre de 2011 y 22 de mayo de 2012, casos: Repuestos O, C.A., Industria del Vidrio Lara, C.A. y Bayer, S.A., asimismo, la Sentencia N° 00222 del 21 de marzo de 2012, caso: Distribuidora y Perfumería Dulcinea, C.A.), En efecto, en el caso que nos ocupa, estamos ante la presencia de un único procedimiento de verificación electrónica a las declaraciones de la contribuyente, y por lo tanto la actuación de la Administración en ese sentido debe tomarse como una misma actuación administrativa, ya que la numeración de cada una de las Resoluciones de Imposición de Sanción es consecutiva, tienen la misma fecha y fueron notificadas todas también en la misma fecha, de lo que se infiere que la revisión de dichas Resoluciones se hizo en la misma oportunidad, a través de un mismo procedimiento de verificación electrónica, en el cual se puede determinar de una sola vez todos los incumplimientos de todos los períodos de un solo contribuyente, liquidándose igualmente de una sola vez, todas las planillas de liquidación correspondientes a dichos incumplimientos. Así se declara.- Finalmente, este Tribunal Superior ordena a la Administración Tributaria realizar el cálculo de las sanciones de acuerdo a lo indicado en la presente motiva, a saber: tomando en cuenta el valor de las unidades tributarias que se encontraban vigentes para el momento en los cuales fueron efectivamente enteradas las retenciones del Impuesto al Valor Agregado para los períodos investigados comprendidos en los años 2005, 2006 y 2007, y considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones, aplicando la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. Dejando claramente establecido que dicho cálculo no fue posible realizarlo esta Instancia Jurisdiccional, por cuanto no constan en autos las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses moratorios (Presentación Extemporánea de los Pagos por concepto de Retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado-IVA), donde se evidencian los montos de Impuesto Enterado por cada período por parte de la contribuyente, días de efectivo enteramiento, días de atraso en dicho enteramiento, a los fines de la aplicación de la correspondiente fórmula de cálculo de la sanción: DEMOSTRACIÓN DEL CÁLCULO DE LA MULTA (ART. 113 COT) Multa = Impuesto Enterado (1) x 50% / 30 días x Días de Atraso (2) Por cuanto la misma no fue suministrada por la Administración Tributaria en las Resoluciones de Jerárquico, y por cuanto tampoco fue consignado el respectivo expediente administrativo, a pesar de habérsele requerido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, mediante Boleta de Notificación Nº 574/2010 de fecha 16-06-2010, y que fuera debidamente practicada y consignada a los autos por el Alguacil de este Tribunal, en fecha 03-08-2010, según se desprende del folio 311 del presente asunto. Así se declara.- En relación a los intereses moratorios, se observa que la contribuyente no muestra su inconformidad con los mismos, sino que solamente señala que el ajuste de la sanción aplicada por la Administración Tributaria, para cada período investigado comprendido dentro de los años 2005, 2006 y 2007, no debió utilizarse, ya que los intereses moratorios “constituyen no solo una corrección del valor enterado tardíamente por el sujeto pasivo, sino también una sanción por el retardo en el pago al incrementarse dicha tasa activa en un porcentaje”. En consecuencia, los mismos quedan firmes en el presente caso. Así se declara.- No obstante lo anterior y a mayor abundamiento en lo que respecta a los Intereses Moratorios, este Tribunal Superior, considera necesario citar el criterio esgrimido por nuestro Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 191, Expediente Nº 08-1491, de fecha 09-03-2009, caso Alcaldía del Municipio Valencia del Estado Carabobo vs Pfizer Venezuela, S.A., donde la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, expresó: “…En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago. Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código. Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio Valencia del Estado Carabobo. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara…” En este orden de ideas es necesario acotar, que los períodos investigados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), en el caso de marras, se encontraba bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que de conformidad con sus disposiciones, y del criterio expuesto en la anterior sentencia se evidencia que la obligación de pagar los intereses moratorios surte efecto desde el vencimiento del plazo establecido para la auto liquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda. En efecto dispone el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente lo siguiente: “Artículo 66 La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (Subrayado de este Tribunal Superior). A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros diez (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto, se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional. Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso en que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.” Es por ello, que este Juzgador considera que, la actuación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, (SENIAT), para la liquidación de los respectivos Intereses Moratorios, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente fue ajustada a derecho en todos y cada uno de sus términos. Así se declara.- V DECISIÓN Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara: PRIMERO: PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, remitido, según Oficio Nº 00-878, de fecha 20-04-2010, emanado del Juzgado Superior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Circunscripción Judicial de la Región Nor-Oriental, y recibido por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil, en fecha 04-06-2010, interpuesto por el abogado RÓMULO MONCADA YÉPEZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V- 4.349.603, e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 18.666, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente AUTO LA CRUZ, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, bajo el Nº 1, Tomo A, de fecha 03-10-1995, domiciliada en Avenida José Antonio Anzoátegui Local S/N, sector Barrio Bolívar cerca de la Redoma Los Pájaros, Barcelona, Estado Anzoátegui, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) Nº J-30298346-0, recibido por este Tribunal Superior en fecha 07-06-2010; contra las Resoluciones Nros: Nº Resolución Nº de Planilla Fecha Multa Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04517 071001239000002 13/01/2010 110.126,00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04419 071001239000004 13/01/2010 590.045.00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04518 071001239000001 13/01/2010 736.506.00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04520 071001239000003 13/01/2010 687.890,00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04422 071001239000006 13/01/2010 47.400,12 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04420 071001239000010 13/01/2010 25.046,55 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04423 071001239000007 13/01/2010 100,08 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04421 071001239000009 13/01/2010 4.523,94 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04419 071001239000005 13/01/2010 664,92 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04764 071001239000195 13/01/2010 621,03 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04583 071001239000011 13/01/2010 379,53 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04584 071001239000013 13/01/2010 729,22 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04516 071001239000008 13/01/2010 21,06 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04582 071001239000012 13/01/2010 75,33 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04585 071001239000014 13/01/2010 325,17 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04586 071001239000015 13/01/2010 52,38 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000662 071001230001789 1.949,73 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000665 071001230001792 10.169,37 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000668 071001230001795 12.467,44 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000669 071001230001796 11.597,26 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000683 071001230001810 5.580,80 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000685 071001230001812 2.912,42 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000686 071001230001813 11,52 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000687 071001230001814 516,36 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000688 071001230001815 74,78 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000689 071001230001816 69,27 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000690 071001230001817 42,04 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000691 071001230001818 80,59 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000700 071001230001827 2,85 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000701 071001230001828 10,42 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000692 071001230001819 35,56 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000702 071001230001829 7,05 Todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, por concepto de enteramiento extemporáneo en materia de Impuesto al Valor Agregado IVA. En los términos expuestos en la presente decisión Así se decide.- SEGUNDO: SE CONFIRMAN PARCIALMENTE las Resoluciones y Planillas para Pagar Nros. Nº Resolución Nº de Planilla Fecha Multa Intereses Moratorios SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04517 071001239000002 13/01/2010 110.126,00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04419 071001239000004 13/01/2010 590.045.00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04518 071001239000001 13/01/2010 736.506.00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04520 071001239000003 13/01/2010 687.890,00 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04422 071001239000006 13/01/2010 47.400,12 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04420 071001239000010 13/01/2010 25.046,55 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04423 071001239000007 13/01/2010 100,08 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04421 071001239000009 13/01/2010 4.523,94 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04419 071001239000005 13/01/2010 664,92 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04764 071001239000195 13/01/2010 621,03 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04583 071001239000011 13/01/2010 379,53 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04584 071001239000013 13/01/2010 729,22 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04516 071001239000008 13/01/2010 21,06 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04582 071001239000012 13/01/2010 75,33 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04585 071001239000014 13/01/2010 325,17 SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2009-04586 071001239000015 13/01/2010 52,38 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000662 071001230001789 1.949,73 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000665 071001230001792 10.169,37 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000668 071001230001795 12.467,44 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000669 071001230001796 11.597,26 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000683 071001230001810 5.580,80 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000685 071001230001812 2.912,42 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000686 071001230001813 11,52 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000687 071001230001814 516,36 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000688 071001230001815 74,78 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000689 071001230001816 69,27 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000690 071001230001817 42,04 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000691 071001230001818 80,59 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000700 071001230001827 2,85 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000701 071001230001828 10,42 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000692 071001230001819 35,56 SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-000702 071001230001829 7,05 Todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT por concepto de enteramiento extemporáneo en materia de Impuesto al Valor Agregado IVA. Así se decide.- TERCERO: SE ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nuevas Resoluciones y Planillas de Liquidación con sujeción a los términos expuestos en el presente fallo, una vez realizados los correspondientes cálculos tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento efectivo del enteramiento de las Retenciones de Impuesto al Valor Agregado IVA, para los períodos comprendidos en los años 2005, 2006 y 2007, y la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, y una vez firme la presente decisión. Así se decide.- CUARTO: De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, y en virtud de la presente decisión en la cual ninguna de las partes resultó totalmente vencida, no hay especial condenatoria en costas. Así se decide.- Publíquese, regístrese y notifíquese de la presente decisión a la contribuyente AUTO LA CRUZ, C.A. y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, de conformidad con lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Igualmente, notifíquese al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, para lo cual se ordena comisionar al Juzgado de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, a través de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D) Caracas, a los fines que el Alguacil del Juzgado a que corresponda la presente comisión se sirva practicar la Boleta de Notificación dirigida al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 234 del Código de Procedimiento Civil. Líbrese oficio con las inserciones pertinentes. Se insta a la parte interesada se sirva consignar los fotostatos relacionados con la mencionada Sentencia, a fin de ser certificadas y anexadas a la boleta de notificación dirigida al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Conste.- Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, a los veinte (20) días del mes de Junio del año Dos Mil Trece (2013). Años: 203º de la Independencia y 154º de la Federación. El Juez Provisorio, Dr. Pedro David Ramirez Perez. El Secretario, Abg. Héctor Andarcia. Nota: En esta misma fecha (20-06-2013), siendo las 3:20 p.m. se dictó y publicó la anterior decisión previa las formalidades de Ley. Conste. El Secretario, Abg. Héctor Andarcia. PDRP/HA/eh