REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental
Barcelona, 20 de noviembre de 2013
203º y 154º
ASUNTO: BP02-U-2010-000102
VISTO CON INFORMES DE LAS PARTES
Visto el contenido del Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil, en fecha 12-07-2010, por el ciudadano FRANKLIN GONZALEZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V- 8.313.777, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente Sociedad de Comercio LICORERIA Y COMERCIAL TOMA CAÑA, C.A., debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui en fecha 23-04-2003, bajo el Nº 42, Tomo A-14, e Inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-31002257-7, debidamente asistido en este acto por el Abogado HERMES BARRIOS, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-8.271.064, e inscrito en el Inpreabogado bajo el número 59.571 y recibido por este Tribunal Superior en fecha 12-07-2010; contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RNO/DF/7746/2009-12600, de fecha 24-11-2009, la cual impone cancelar mediante planillas de liquidación Nros. 071001225008876 y 071001231004826 ambas de fecha 02-12-2009 y por la cantidad de CINCO MIL QUINIENTOS BOLIVARES FUERTES CON CÉNTIMOS (Bs. F 5.500,00) cada una por concepto de multas y recargos, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
-I-
ANTECEDENTES
En fecha 15-07-2010, se dictó auto dándole entrada al presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente Licorería y Comercial Toma Caña, C.A., contra el Seniat Región Nor-Oriental, asimismo se libraron Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela y al Seniat Región Nor-Oriental.
En fecha 31-05-2011, se dictó auto agregando y acordando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual solicitó se practicaran las Boletas de Notificación a las partes, y se comisionara a un Tribunal Competente por el Municipio, asimismo se libró Oficio Nº 1424-2011.
En fecha 21-06-2011, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida a la ciudadana: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui signada con el Nº 862-2010, debidamente practicada.
En fecha 21-06-2011, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida al Seniat Región Nor-Oriental, signada con el Nº 864-2010, debidamente practicada.
En fecha 02-04-2012, se dictó auto agregando el Oficio Nº 4065-2012, de fecha 15-03-2012, emanado del Juzgado Décimo Segundo de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, en la cual remitió debidamente firmada y sellada la Boleta de Notificación Nº 863-2010, dirigida al ciudadano: Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela.
En fecha 17-04-2012, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602012000142, en la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, asimismo se libraron Boletas de Notificación Nros: 801-2012 y 802-2012 las partes, en virtud de que la presente admisión fue dictada fuera del lapso legal.
En fecha 16-05-2012, el ciudadano Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación dirigida al Seniat Región Nor-Oriental, signada con el Nº 802-2012, debidamente practicada.
En fecha 22-04-2013, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la recurrente, en la cual se dio por notificado de la Boleta de Notificación Nº 801-2012, asimismo se dejó constancia de la reanudación del presente procedimiento.
En fecha 08-05-2013, se dictó auto agregando las pruebas promovidas por la representación de la Nación.
En fecha 15-05-2013, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº PJ602013000161, en la cual se admitieron las pruebas promovidas por la Representación Fiscal.
En fecha 10-07-2013 se dictó auto agregando los Escritos de Informes presentados por las partes, asimismo se estableció el lapso para dictar sentencia en la presente causa.
En fecha 22-10-2013, se dictó auto ordenando diferir la presente causa por 30 días continuos, de conformidad a lo establecido en el articuló 277 del Código Orgánico Tributario vigente.
En fecha 31-10-2013, se dictó auto agregando la diligencia presentada por la Representación de la Nación, en la cual solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
1. DESAPLICACION POR CONTROL DIFUSO PARA EL PRESENTE CASO DEL ARTICULO 94 PARAGRAFO PRIMERO DEL CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO.
2. EL DELITO CONTINUADO.
3. VIOLACION DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.
4. VICIO DE INMOTIVACION EN EL ACTO IMPUGNADO
5. SUSPENSION DE LOS EFECTOS DEL ACTO.
III
DE LAS PRUEBAS
PARTE RECURRENTE NO PROMOVIÓ PRUEBAS:
PARTE RECURRIDA PROMOVIÓ:
1. Documentales.
Ahora bien, en el caso de marras, se observa que la contribuyente no presentó pruebas en la oportunidad procesal correspondiente, en este sentido, debe señalar este Tribunal lo siguiente:
Dispone el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil:
“Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.” (Resaltado de este Tribunal)
En atención a la norma antes transcrita, observa este Tribunal que si bien la representación judicial de la contribuyente indicó en los fundamentos de su Recurso Contencioso Tributario, no fueron consignadas pruebas que sustenten sus alegatos; No obstante de los documentos presentados anexos al escrito libelar (Folios 24 al 29); Vistos los documentos probatorios cursantes a los folios indicados, específicamente los dictados por la Administración Tributaria, este Juzgador en sintonía con el criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, la cual puede ser desvirtuada o destruida por cualquier medio de prueba en contrario; dicho carácter auténtico deviene precisamente del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que constituyen documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, señala lo siguiente:
“Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.
Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte... (omissis)”
De la norma parcialmente transcrita, resulta entonces que el legislador ha establecido la regla de valoración, en cuya aplicación el juez deberá apreciar las copias simples de documentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, los cuales, como ya se dijo, presentan semejanza con los documentos administrativos en lo que respecta a su eficacia probatoria.
IV
DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR
Vistos los alegatos expuestos por las partes en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, (i) si la Administración Tributaria incurrió en error en la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, en cuanto a la aplicación de la Unidad Tributaria, (ii), si le es aplicable al presente caso la figura del delito continuado, (iii) si la Administración Tributaria incurrió en una violación al principio de irretroactividad establecido en la Ley; (iv) si en el presente caso se encuentra presente el vicio de inmotivación.
Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que:
Alega el contribuyente en su escrito libelar al Punto Nº 1:
“DESAPLICACION POR CONTROL DIFUSO PARA EL PRESENTE CASO DEL ARTICULO 94 PARAGRAFO PRIMERO DEL CÓDIGO ORGANICO TRIBUTARIO.
(…)
Evidentemente ciudadano Juez, el uso de la unidad tributaria vigente para el momento del pago que ordena este artículo en sus parágrafos primero y segundo implica la violación del principio constitucional de la irretroactividad de las leyes, el principio de tipicidad cerrado de las sanciones, además del uso de la actualización monetaria en el ámbito tributario, situación esta que esta prohibida de forma expresa por sentencia de la antigua Corte Suprema de Justicia en Sala Plena de fecha 14 de Diciembre de 1999, por lo tanto le solicito con el respeto debido la desaplicación de esta norma para el presente caso en virtud del control difuso de la Constitucionalidad pautado en el artículo 334 de la Constitución de 1.999”
(…)”
Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, al folio 128 lo siguiente:
“Finalmente, se observa que la recurrente contradice su argumento con lo solicitado al Tribunal a su digno cargo, es decir, refuta en el libelo la aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por parte de la Administración Tributaria Regional y por otro lado solicita que “declare la desaplicación, por control difuso de constitucionalidad” del Parágrafo Segundo de la precitada norma jurídica.
Del extracto de las sentencias antes transcritas, se coligen que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, al momento de efectuar el cálculo de la sanción aplicada a la contribuyente “LICORERIA Y COMERCIAL TOMA CAÑA, C.A.” con base al contenido del Segundo Aparte Numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 94 (Parágrafo Segundo) ejusdem, ajustó su proceder al Principio de Legalidad”
Alega el contribuyente en su escrito libelar al Punto Nº 3:
“VIOLACION DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY.
(…)
“Ciudadano Juez en el presente caso el contribuyente es sancionado con el valor de la unidad tributaria existente para el año 2009, valor este inaplicable para el período fiscal 2008, y en caso de que se aplique el valor de la unidad tributaria para dichos períodos fiscales, se violara el principio constitucional previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, viciando de nulidad absoluta el acto administrativo impugnado por el presente recurso”
Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, a los folios 130 y 136, lo siguiente:
(…)
“Aplicando los principios los principios constitucionales expresados, es de observar que, al aplicar la Administración Tributaria como ya se expuso, el valor de la Unidad Tributaria para el momento de su pago, se toma en cuenta los principios constitucionales señalados; razón por la cual no puede aplicarse el aforismo in dubio pro contribuyente, en el caso subiudice, es así, que se deberá aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho punible que origino la sanción…
(…)
De acuerdo a lo establecido en la normativa y en la sentencia arriba señalada, se evidencia que la División de Fiscalización de esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental, impuso la sanción a la recurrente “LICORERIA Y COMERCIAL TOMA CAÑA, C.A.” conforme a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actuó totalmente ajustada a lo que ordena la norma citada y cumpliendo con toda la normativa legal atinente al caso en cuestión.”
Alega la recurrente, que la Administración Tributaria al haber aplicado el contenido de los Parágrafos Primero y Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, actualizando la sanción aplicada a su representada para el momento de la emisión del acto administrativo (discriminado al inicio de la presente decisión), violentó el principio de irretroactividad de las leyes, previsto en el articulo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Ahora bien, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su artículo 334 expresa: “…en caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente...” así el Código de Procedimiento Civil, ha pautado lo que la doctrina denomina control difuso de la Constitucionalidad de las leyes, al prescribir en su artículo 20 la aplicación preferente de la Constitución en los términos siguientes: “Cuando la ley vigente cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia” por lo tanto el control difuso venía consagrado como potestad de los jueces en dicho Código, adquiriendo rango constitucional en la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela promulgada en 1999, por su parte el artículo 19 del Código Orgánico Procesal Penal, recogió el principio del control difuso al disponer que corresponde a los jueces velar por la incolumidad de la Constitución de la República, cuando la ley cuya aplicación se pida colidiere con ella, los tribunales deberán atenerse a la norma constitucional.
Ante el referido alegato, este Tribunal Superior advierte que de conformidad con los ajustes anuales sobre los índices de inflación acumulados, causados y calculados con base expresa en las regulaciones y consideraciones del Banco Central de Venezuela, en materia de IPC, queda clara, la necesidad de la actualización e incremento paulatino de la Unidad Tributaria a fin de poder garantizar un ingreso acorde a la realidad socio-económica del país, sin que este vaya en detrimento y menoscabo de los contribuyentes, sin embargo es necesario para quien aquí decide, citar la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, específicamente la Sentencia Nº 01426, de fecha 12-11-2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., sobre el mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y el Principio de Irretroactividad de la Ley invocado por la recurrente:
“De la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Señalan los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito recursivo, que la Administración Tributaria en el momento de imponer las sanciones de multa realizó una “actualización monetaria”, al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento en que fue emitida la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (24.700 UT), lo cual constituye una aplicación retroactiva del valor de la Unidad Tributaria, contraria a derecho, de acuerdo con los Artículos 44 del la Constitución Nacional y 9, 10, y 70 del Código Orgánico Tributario”.
Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
“Artículo 8.- Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo ”. (Destacado de la Sala).
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
(…)”
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa
(…)
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara.
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.”
Criterio este, reiterado en la Sentencia de nuestro Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, en la Sentencia Nº 83, de fecha 25-01-2011, caso: Ganadera Monagas, C.A.
Aplicando el criterio expuesto en la anterior sentencia al caso de autos, se observa que contrariamente a lo expresado por la recurrente, en el presente caso no hubo violación al Principio de Irretroactividad de la Ley, ya que el Código Orgánico Tributario de 2001 previó un conjunto de normas que vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria, para la aplicación de las sanciones tributarias, especialmente las contenidas en los artículos 111 y 94, y que ya fueron citadas en dichas sentencias, normas que claramente establecieron la forma como debía aplicarse la referida Unidad Tributaria; De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial antes indicado, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, no vulnera el principio de irretroactividad de la Ley, como lo afirma la contribuyente, motivo por el cual se desestima el alegato solicitado relativo a la desaplicación por inconstitucional del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y Violación del principio de no retroactividad de la Ley Penal. Así se declara.-
No obstante, de la trascripción de la anterior decisión, se advierte, que el monto de las sanciones de multa por infracciones cometidas bajo la vigencia del COT del 2001, debe expresarse tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo. Sin embargo, hace una excepción en el supuesto que el contribuyente haya enterado con anterioridad el tributo omitido, así sea de manera extemporánea.
En este supuesto, el monto de la sanción de multa debe expresarse tomando en cuenta la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago y no de la emisión del acto, ya que la tardanza en la emisión de éste y de las planillas de liquidación no pueden ser imputables al contribuyente que ya pagó o enteró las cantidades correspondientes.
En el caso bajo análisis, se pudo apreciar que la Administración Tributaria dictó Providencia Administrativa Nº GRTI-RNO-DF-2009-2422, de fecha 12-03-2009, mediante la cual se autorizó la investigación de los periodos octubre 2008 a diciembre 2008, en materia de Impuesto al Valor Agregado IVA y los ejercicios económicos de los años 2007 y 2008, en materia de Impuesto Sobre la Renta ISLR, a la contribuyente Licorería y Comercial Toma Caña, C.A., trayendo como resultado de dicha investigación la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RNO-DF-7746-2009-12600, de fecha 24-11-2009, en donde fue sancionada la contribuyente antes mencionada, por el incumplimiento de los deberes formales con la Unidad Tributaria vigente para el año 2009, establecida en la cantidad de Bolívares CINCUENTA Y CINCO CON CERO CENTIMOS (Bs. 55,00). Dicho esto se colige, que la actuación del Fisco Nacional en este punto sobre la aplicación y sanción usando la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la emisión de la Resolución impugnada (año 2009), estuvo ajustada a derecho. En consecuencia, este Tribunal Superior visto lo anteriormente expuesto, debe desestimar el alegato de la recurrente, respecto a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Administración Tributaria en ningún momento reajusto el valor de la Unidad Tributaria o usó valores distintos a los establecidos para el período en que se suscitó la investigación fiscal. Y Así se declara.-
Alega el contribuyente en su escrito libelar al Punto Nº 2:
“NO VALORACION DE LA FIGURA DEL DELITO CONTINUADO POR PARTE DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA NACIONAL.
(…)
En el presente caso ciudadano el contribuyente, en criterio de la Administración Tributaria Nacional, es sancionado por no tener registro detallado de entradas y salidas de mercancía en el domicilio fiscal del contribuyente correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-01-2008 al 31-12-2008 y al período fiscal 01-01-2009 al 31-12-2009, siendo considerados cada uno de estos períodos fiscales como una infracción autónoma cuando lo que se esta es en presencia de una sola infracción, situación esta que fue valorada de forma incorrecta por parte de la Administración Tributaria Nacional, configurándose además el vicio de falso supuesto de derecho, ya que la Administración Tributaria Nacional valora de forma falsa o inexistente el Derecho que debe aplicar”
Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, a los folios 142, 143 y 148 lo siguiente:
(…)
“Esto es, en el caso de que el sujeto imputado incurra en repetidas o diversa comisión de actos infracciónales, como es en caso especifico de la recurrente “LICORERIA Y COMERCIAL TOMA CAÑA, C.A.”, que se tomo como base una de las sanciones aplicables y adicionar a esta, la mitad del valor de las restantes.
Así pues, en el caso especifico el recurrente incurrió en la comisión repetida de un hecho infracciónal, calificado como incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comentario impone que se le aplique las sanciones en su término medio y luego se proceda a sumar la mitad del valor de las restantes.
(…)
En atención a los anteriores razonamientos, esta Representación de la Nación concluye que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del repetido incumplimiento de infracciones fiscales realizadas por la recurrente “LICORERIA Y COMERCIAL TOMA CAÑA, C.A.”, en virtud de que el supuesto establecido en primera parte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema del concurso ideal o real, que resulta incompatible con la naturaleza y fines del sistema sancionatorio tributario, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 79 del Código in comento”
Así las cosas, este Juzgador considera necesario hacer mención sobre el falso supuesto (alegado por la recurrente), y a tal efecto discurre que el mismo puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.”
A pesar de lo trascrito, algunas autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado: “…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva. Caracas, 1991.Pp. 249-50).
Si bien la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso el acto administrativo podría ser convalidado por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto.
Transcrito lo anterior, este Juzgador considera necesario citar la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, emanada de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, en Sala Político-Administrativa, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada, entre otros fallos, en su decisión N° 0152 del 01 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., asumió jurídicamente procedente aplicar la figura del delito continuado para aquellas infracciones tributarias cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el silencio normativo que sobre dicho particular se habría evidenciado en la prenombrada regulación. En esa oportunidad, la Sala juzgó lo siguiente:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (Subrayado de la Sala).
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.(Subrayado de la Sala).
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”. (Destacados de la sentencia).
El fallo parcialmente transcrito razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.
No obstante, la referida Sala, en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.
Dicha sentencia señaló lo que a continuación se transcribe:
“(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide”. (Destacados de la sentencia) (Fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.). (Subrayado de este Tribunal)
El fallo citado supra analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001.
Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte este Tribunal que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “ (…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.
Vale además referir a la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
Bajo la óptica de todo lo expresado, y particularmente por razones de temporalidad, considera quien aquí decide que resulta aplicable al caso de autos el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica la noción asumida por esta misma Sala en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, cuando advierte que: “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; decisiones éstas que coinciden con la posición adoptada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, al momento de imponer y calcular dichas sanciones conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por lo cual es forzoso para este Tribunal desechar el presente alegato, en virtud de que al caso de marras no le es aplicable la figura del delito continuado. Así se declara.
Alega el contribuyente en su escrito libelar al Punto Nº 4:
“DE LA EXISTENCIA DEL VICIO DE INMOTIVACION EN EL ACTO IMPUGNADO.
“Ciudadano Juez, el vicio de inmotivación existe cuando la Administración Pública no le indica al administrado cuales son los hechos y el derecho en que fundamenta su decisión, violando de esta forma lo previsto en el artículo 18 ordinal quinto de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y en el presente caso dicho vicio existe.
Tal como se puede apreciar de una simple lectura del acto administrativo impugnado por el presente caso la Administración Tributaria Nacional sanciona al contribuyente por una violación del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 70, 72, 75, 76, 77 y 78 del Reglamento de dicha Ley, sin indicarle al contribuyente que supuestos de hechos de esos siete artículos viola o que pautan en concreto dichos artículos.”
Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Administración Tributaria, en su escrito de Informes, a los folios 150 y 151 lo siguiente:
(…)
“Como se puede apreciar de los criterios jurisprudenciales supra citados, el vicio de inmotivación solo produce la nulidad del acto administrativo que se encuentra afectado por el, cuando su destinatario realmente no ha tenido la posibilidad evidente de conocer las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta, pudiendo la motivación o exteriorización del elemento causa del proveimiento administrativo estar contenida en el acto mismo o en sus antecedentes, esto es, en el acto de tramite que se desemboca en la manifestación de voluntad de la administración, la cual se exterioriza a través de un acto definitivo susceptible de crear, modificar o extinguir una situación jurídica o general, y que se encuentra recogido en procedimiento administrativo que erige como cause formal el iter procedimental.
Aplicando lo precedentemente expuesto al caso que se analiza, es forzoso concluir que el acto administrativo impugnado, no adolece del vicio de inmotivación, toda vez, que el se indica con toda claridad las sanciones aplicadas, según lo determinado por el Código Orgánico Tributario y las Leyes y Reglamentos en materia de Impuesto Sobre la Renta, a diferentes ejercicios fiscales el contribuyente no mantiene el Registro detallado de la entrada y salidas de mercancía de los inventarios en el domicilio fiscal, de modo que si cumplió a cabalidad con lo establecido el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se baso el órgano administrativo para dictar la decisión”
En este orden de ideas y circunscribiéndonos al presente punto, de los alegatos expuestos por la recurrente en su escrito libelar, conviene explicar que la motivación, consiste en la obligación que tiene la Administración autora del acto, de definir en cada caso concreto las normas jurídicas aplicables y la manifestación de los hechos que dan lugar a la decisión, con el fin de permitir a la autoridad competente controlar la legalidad de sus actos, por una parte y por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa, cumpliéndose este requisito cuando su destinatario ha tenido la oportunidad o posibilidad de conocer las razones de hecho y de derecho que fundamentan el acto emitido por la Administración.
En cuanto a la inmotivación del acto, cabe señalar una vez más el criterio jurisprudencial sostenido respecto a la motivación del mismo, conforme al cual los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera de que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originan tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa. (Ver Sentencias Nos. 2081 de 10 de noviembre de 2004, N° 580 de 07 de mayo de 2008, entre otras).
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos estableció en forma general el principio de que todo acto administrativo de carácter particular tiene que ser motivado, excepto los de simple trámite, y los que por disposición expresa la Ley así disponga, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y fundamentos que llevaron a pronunciarse en uno u otro sentido, conforme lo consagran los artículos 9 y 18, numeral 5, de la citada Ley.
Además, ha señalado la jurisprudencia que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso oportuno; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Ahora bien, circunscribiéndonos al caso concreto, tenemos que del análisis de las actas procesales que conforman el presente expediente, así como del expediente administrativo consignado por la Representación del Fisco Nacional, se pudo evidenciar lo siguiente: Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RNO-DF-7746-2009-12600, de fecha 24-09-2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en relación al incumplimiento de los deberes formales relacionados al Impuesto al Valor Agregado IVA, y en materia de Impuesto Sobre la Renta ISLR, y de donde se desprende que la referida Resolución discriminaba: i) Descripción de la contribuyente, períodos investigados, cuerpo normativo y base legal, descripción detallada del alcance de la investigación, sanciones, oportunidad para la defensa y funcionario actuante, claramente identificado.
En efecto, de la Resolución impugnada, puede apreciarse que ésta señala los fundamentos legales por los cuales se instauró la presente investigación, asimismo, contrario a lo expresado por la recurrente en su escrito libelar, se pudo evidenciar que, efectivamente la Administración Tributaria, procedió conforme a la ley a describir expresamente sobre que base se había instaurado el presente procedimiento, especificando concretamente la base cierta de los deberes formales, que sirvieron como soporte para dicho procedimiento, más aún, demostrándose que la misma contribuyente proporcionó en su debida oportunidad los medios probatorios que ayudaron al órgano fiscal en la presente investigación, tal y como se desprende del expediente de marras a los folios 76 al 108.
Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de justicia en sentencia No. 00759 de fecha 03 de junio de 2009, ha sostenido lo siguiente:
“…Ahora bien, en esta materia cabe señalar que en jurisprudencia pacífica y reiterada de este Supremo Tribunal, la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando su contenido no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyen las bases o motivos en que se apoyó la Administración para dictar la decisión; pero no así cuando a pesar de una sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
Así, la motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición minuciosa y detallada de los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.
Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica por esta Sala, que se da también cumplimiento a tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, criterio reiterado entre otras, en sentencias N° 00387 y 00047 de 16 de febrero de 2006 y 16 de enero de 2008).
Así las cosas, este Tribunal Superior, en virtud de los planteamientos antes expuestos, observa que la contribuyente debate hechos verificados por la Administración Tributaria en el procedimiento de sanción, el cual sirvió para la emisión de la Resolución que se impugna, y en aras de desvirtuar la veracidad de las interpretaciones de la Administración Tributaria a los supuesto fácticos y jurídicos considerados por ésta y del contenido del escrito recursivo, la representación de la recurrente opuso defensas en contra de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, haciendo mención a que la misma no señaló cuales son los hechos y el derecho en que fundamenta su decisión, configurándose el vicio de inmotivación del acto impugnado; En consecuencia, y en razón de lo antes expuesto, vistas las afirmaciones de la recurrente, este Juzgador debe desestimar el alegato de inmotivación aquí planteado, ya que la Administración Nacional actuó sobre base cierta al verificar el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado IVA e Impuesto Sobre la Renta ISLR, aunado al hecho de que la mencionada Resolución de Imposición de Sanción cumplió con los requisitos establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y a las establecidas en el Código Orgánico Tributario vigente, en cuanto al contenido y la legalidad de la misma. Así se declara.
Alega el contribuyente en su escrito libelar al Punto Nº 5:
“DE LA SUSPENSION DE LOS EFECTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO POR EL PRESENTE RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
(…)
Es evidente que el contribuyente al recurrir la resolución de Imposición de sanción identificada en el presente escrito tiene razones jurídicas mas que validas para impugnar este acto administrativo, ya que es claro la no valoración de la figura del delito continuado por parte de la Administración Tributaria en el presente caso.
(…)
En relación a la solicitud de suspensión de efectos, este Tribunal en virtud de tratarse el presente fallo de una decisión definitiva, considera inoficioso realizar pronunciamiento con respecto al mismo. Así se declara.-
V
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley declara:
PRIMERO: SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil, en fecha 12-07-2010, por el ciudadano FRANKLIN GONZALEZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V- 8.313.777, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente Sociedad de Comercio LICORERIA Y COMERCIAL TOMA CAÑA, C.A., debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui en fecha 23-04-2003, bajo el Nº 42, Tomo A-14, e Inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-31002257-7, debidamente asistido en este acto por el Abogado HERMES BARRIOS, venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº V-8.271.064, e inscrito en el Inpreabogado bajo el número 59.571 y recibido por este Tribunal Superior en fecha 12-07-2010; contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RNO/DF/7746/2009-12600, de fecha 24-11-2009, la cual impone cancelar mediante planillas de liquidación Nros. 071001225008876 y 071001231004826 ambas de fecha 02-12-2009 y por la cantidad de CINCO MIL QUINIENTOS BOLIVARES FUERTES CON CÉNTIMOS (Bs. F 5.500,00) cada una por concepto de multas y recargos, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.-
SEGUNDO: SE CONFIRMA TOTALMENTE la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/RNO/DF/7746/2009-12600, de fecha 24-11-2009, la cual impone cancelar mediante planillas de liquidación Nros. 071001225008876 y 071001231004826 ambas de fecha 02-12-2009 y por la cantidad de CINCO MIL QUINIENTOS BOLIVARES FUERTES CON CÉNTIMOS (Bs. F 5.500,00) cada una por concepto de multas y recargos, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.-
TERCERO: de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la contribuyente con el cinco por ciento (5%) de la cuantía del Recurso Contencioso Tributario, por haber resultado totalmente vencida en la presente causa. Así se decide.-
Publíquese, regístrese y notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, para lo cual se ordena comisionar al Juzgado de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, a través de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Caracas, a los fines que el Alguacil del Juzgado a que corresponda la presente comisión se sirva practicar la Boleta de Notificación dirigida al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 234 del Código de Procedimiento Civil. Líbrese oficio con las inserciones pertinentes.
Se insta a la parte interesada se sirva consignar los fotostatos relacionados con la mencionada Sentencia, a fin de ser certificadas y anexadas a la boleta de notificación dirigida al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Conste.-
Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, en Barcelona a los veinte (20) días del mes de noviembre del año Dos Mil Trece (2013). Años: 203º de la Independencia y 154º de la Federación.
El Juez Provisorio,
Dr. Pedro Ramirez
El Secretario,
Abg. Héctor Andarcia.
Nota: En esta misma fecha (20-11-2013), siendo las 12:30 p.m. se dictó y publicó la anterior decisión previa las formalidades de Ley. Conste.
El Secretario,
Abg. Héctor Andarcia.
PDRP/HA/eh
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