REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN ORIENTAL
Barcelona, trece de enero de dos mil quince
204º y 155º
ASUNTO. BP02-U-2010-000153
VISTO CON INFORMES DE LA REPRESENTACION FISCAL.
Visto el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el Abogado ALFREDO CARREÑO MARQUEZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 11.880.110, debidamente inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 98.163, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil SURTICOLCHONES NEVERI C.A., debidamente Inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui en fecha 09-07-2001, bajo el Nº 60, Tomo A-21; contra la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2010-01226, de fecha 12-04-2010, la cual declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente y en consecuencia confirma La Resolución Nº GRTI-RNO-DF-4642-2008-02153, de fecha 18-08-2008, por un monto de Bolívares CUARENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 48.750,00), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
I
ANTECEDENTES
En fecha 12-08-2010, se dictó auto dándole entrada al presente Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la contribuyente SURTICOLCHONES NEVERI, C.A. contra el SENIAT Región Nor-Oriental, asimismo se libraron Boletas de Notificación dirigidas a los ciudadanos: Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela y al SENIAT Región Nor-Oriental.
En fecha 15-12-2010, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación signada con el Nº 1311-2010, dirigida a la ciudadana Fiscal Vigésima Segunda del Ministerio Público del Estado Anzoátegui, debidamente practicada.
En fecha 12-01-2011, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación signada con el Nº 1313-2010, dirigida al SENIAT Región Nor-Oriental, debidamente practicada.
En fecha 17-01-2011, el ciudadano: Alguacil de este Despacho consignó la Boleta de Notificación signada con el Nº 1312-2010, dirigida al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, debidamente practicada, asimismo se dejó expresa constancia del lapso legal para la admisión del presente asunto.
En fecha 24-01-2011, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 10, en la cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 10-02-2011, se dictó auto agregando las pruebas promovidas por la representación fiscal.
En fecha 17-02-2011, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 14, en la cual se admitieron las pruebas promovidas por la representación fiscal.
En fecha 18-04-2011, se dictó auto ordenando agregar la diligencia presentada por la Representación Fiscal, en la cual consignó el Expediente Administrativo del recurrente.
En fecha 18-04-2011, se dictó auto agregando el Escrito de Informes presentado por la representación fiscal, asimismo se dejó constancia del lapso legal para dictar sentencia.
En fecha 07-07-2011, se dictó auto ordenando diferir la presente causa por 30 días continuos de conformidad a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
En fechas 22-09-2011, 20-01-2012, 20-02-2013, 17-09-2013 y 16-05-2014, se dictó autos agregando las diligencias presentadas por la representación fiscal, en las cuales solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
1. APLICACIÓN DE LA FIGURA DEL DELITO CONTINUADO. IMPROCEDENCIA DE LA LIQUIDACION DE MULTA POR CADA PERIODO DE IMPOSICION MENSUAL.
III
DE LAS PRUEBAS
PARTE RECURRENTE NO PROMOVIÓ PRUEBAS:
PARTE RECURRIDA PROMOVIÓ:
1. MÉRITO FAVORABLE.
A todos los documentos cursante a los folios 23 al 63, se les concede valor probatorio, conforme a lo que establece el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, por ser documentos administrativos que están revestidos de la presunción de veracidad y legitimidad.
Asimismo, vista la documentación anexa cursante a los folios Nros. 09 al 22 en copias fotostáticas las cuales no fueron impugnadas, ni tachadas en su oportunidad, a fin de valorar las pruebas traídas al proceso, este Tribunal debe observar la regulación que en esta materia prevé el Código de Procedimiento Civil, texto de aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario. En particular, el artículo 429 de dicho Código señala lo siguiente:
“Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.
Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte... (omissis)”
De la norma parcialmente transcrita, resulta entonces que el legislador ha establecido la regla de valoración en cuya aplicación el juez deberá apreciar las copias simples de documentos privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, los cuales, como ya se dijo, presentan semejanza con los documentos administrativos en lo que respecta a su eficacia probatoria.
Ahora bien, este Tribunal Superior observa que, la Representación Fiscal, consignó en la oportunidad procesal correspondiente el Expediente Administrativo de la recurrente en fecha 18-04-2011, por lo que se procederá a su valoración en el presente fallo. Así se decide.-
IV
DE LAS RAZONES DE HECHO Y DE DERECHO PARA DECIDIR
Vistos los alegatos expuestos por las partes en el presente Recurso, observa este despacho, que la controversia se limita a dilucidar, si la Administración Tributaria en el acto administrativo recurrido, incurrió en la figura del delito continuado.
Ahora bien, antes de entrar a decidir el fondo de la controversia, este Tribunal Superior considera necesario destacar, que el presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto por la contribuyente Sociedad Mercantil SURTICOLCHONES NEVERI C.A.; contra la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2010-01226, de fecha 12-04-2010, la cual declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente y en consecuencia confirma La Resolución Nº GRTI-RNO-DF-4642-2008-02153, de fecha 18-08-2008, por un monto de Bolívares CUARENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 48.750,00), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT.
Vencido como ha sido el lapso de informes, este Tribunal Superior, a los fines de dictar sentencia, observa que:
Alega el recurrente en su escrito libelar lo siguiente al Punto Nº 1:
APLICACIÓN DE LA FIGURA DEL DELITO CONTINUADO. IMPROCEDENCIA DE LA LIQUIDACION DE MULTA POR CADA PERIODO DE IMPOSICION MENSUAL.
(…)
“En el presente caso la Administración Tributaria liquido multas para cada uno de los períodos investigados y bajo un solo acto administrativo y una sola fiscalización, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, con base en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario.
El funcionario actuante, no debió con relación a lo sancionado en los numerales 1 al 6, ambos inclusive, del Acta de Resolución de Imposición de Sanción N GRTI/RNO/DF/1060/2009-05926 de fecha 25 de Febrero del 2009, considerar los hecho ahí sancionados como hechos autónomos, como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo, es decir, que mediante una conducta omisiva en forma repetitiva y continuada por parte de mi representada viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los períodos investigados.
Con respecto a la forma del cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto del presente Recurso Jerárquico, debemos tomar las siguientes consideraciones; Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub judice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Titulo III, de las Infracciones y Sanciones, Capitulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios…
(…)”
Estos fundamentos son aplicables igualmente a la disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, el funcionario actuante debió considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver el presente caso que no está previsto en el mencionado Código Orgánico Tributario, no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito Tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 ejusdem, es de obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
(…)
Por consiguiente a mi representada se le está aplicando una sanción por cada periodo y el SENIAT está aplicando la figura de la reiteración, puesto que se explano suficientemente Supra que no se trata de incumplimientos autónomos sino continuados dentro de las condiciones que establece el artículo 99 de nuestro Código Penal vigente.
(…)
Con respecto a este Punto alegó la Representación de la Nación, en su escrito de Informes, al folio 148, 149, 150 y 153 lo siguiente:
“Sobre este particular, se observa en la sentencia que trae a colación el recurrente en la presente causa, el juzgador en la sentencia Nº 877, antes identificada fundamenta la aplicación supletoria de las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, en la supuesta inexistencia de una disposición que regule en el COT vigente, la forma en que deben calcularse las sanciones en el caso de la comisión repetida de una infracción.
(…)
Como puede advertirse, del análisis de las sentencias que siguen a la letra el criterio establecido en materia de concurso continuado fijado por el Tribunal Supremo de Justicia, en ellas se omite la aplicación de la consecuencia que surge de lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, representada por un aumento de la pena, lo cual constituye una abierta y franca contravención a lo establecido en la norma que invocan como justificativo de su actuación
(…)
En atención a los anteriores razonamientos, esta representación fiscal concluye que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del repetido incumplimiento de infracciones fiscales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del COT vigente, establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, además de resultar incompatible con el sistema sancionatorio establecido en el referido estatuto legal...
(…)
Como consecuencia de lo anteriormente expuesto y vista la sentencia ya transcrita, se observa que la actuación fiscal fue completamente apegada a derecho, al sancionar a la contribuyente en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y 102 numeral 2, disposiciones legales contenidas en el COT, por lo que esta representación de la Nación considera que este alegato debe ser desestimado por este Tribunal y así pido que se declare.
(…)
Así las cosas, alega la contribuyente como base de fondo para la interposición del presente Recurso Contencioso Tributario, la procedencia de la figura del delito continuado. Dicho esto, y a los fines de constatar las presunciones alegadas, le corresponde directamente a quien arguye el probar los argumentos esgrimidos. Tal aseveración viene vinculada estrechamente con el principio del Onus Probandi, donde la carga de la prueba le corresponde directamente a quien alega, cabe destacar que en materia tributaria, la carga de la prueba puede otorgarse de dos maneras diferentes, tenemos en primer lugar y en regla casi general, que la carga de probar le corresponde al contribuyente que recurre, dado pues que si la Administración niega categóricamente hechos relacionados al contribuyente, le corresponde a él directamente el probar su veracidad, y en segundo lugar le correspondería a la Administración, al imponer la sanción, el probar sus hechos, elementos y motivos para aplicarla, es pertinente señalar y traer a colación la normativa legal establecida en el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil Venezolano el cual reza lo siguiente:
“Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.” (Resaltado de este Tribunal)
En materia contencioso-tributaria nuestro Máximo Tribunal de Justicia se ha pronunciado a favor de la aplicación supletoria del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, tal como se señala a continuación:
... (omissis)
“Del análisis exhaustivo del expediente y, contrariamente a lo manifestado por el contribuyente; se pudo evidenciar que éste no trajo a los autos prueba alguna que le favoreciera y que, por tanto, desvirtuara la presunción de veracidad y legalidad que rodea las actuaciones fiscales; por tales circunstancias la Sala tiene que atribuir el valor probatorio que merecen las actuaciones fiscales cuando son producidas por funcionarios competentes, en ejercicio de sus atribuciones legales, y no han sido desvirtuadas con prueba suficientes, tal como sucede en el caso de autos” (Sentencia N°. 874 de fecha 19 de diciembre de 1.996, de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la magistrado Ilse Van Der Velde Hedderich, caso: Marcos Pisan Guzmán).”
Así pues, de no probar la recurrente sus alegatos se tendrían como ciertas las afirmaciones del Fisco Nacional, y el acto administrativo surtiría plenos efectos de conformidad con la presunción de legitimidad, legalidad y veracidad que de él emana.
No obstante, al ser los actos administrativos originarios de las instituciones del Estado, el Legislador los ha revestidos con prerrogativas, frente al administrado, En efecto, según el autor Enrique Meier E. (Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alba, S.R.L., 1991, Págs. 135 y 136):
“(omissis)…
La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.
El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no es válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa…
El autor Allan Brewer Carias (Principios del Procedimiento Administrativo, Editorial Civitas, S.A., 1990, págs 124 y 125) expresa que:
“(omissis)…
La consecuencia más importante de los actos administrativos es que los mismos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Esto significa que los actos administrativos válidos y eficaces son de obligatorio cumplimiento tanto para la propia Administración como para los particulares, lo que implica que sus efectos se cumplen de inmediato, no suspendiéndose por el hecho de que contra los mismos se intenten recursos administrativos o jurisdiccionales de nulidad…
El mismo autor Allan Brewer Carias, (El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, 1992, págs 203 y 204) expresa que:
“(omissis)…
La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legitimo, la eficacia del acto, por tanto, hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede ser ejecutado de inmediato. Por eso es que el Artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos, mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.
La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es juris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no solo debe atacarlo, sino probar su acierto de que el acto es ilegal…
(omissis)”
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia Nº 00272 del 28 de marzo de 2012, señaló lo que de seguidas se transcribe:
“El principio de legalidad que informa la actividad de la Administración Pública y que en nuestro ordenamiento se encuentra consagrado en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, produce como consecuencia, dada la necesaria adecuación del actuar de la Administración a la Ley, que los actos mediante los cuales se ejecutan los cometidos de esta, están revestidos de una presunción de legalidad, la cual genera a su vez, que dichos proveimientos surtan plenos efectos jurídicos desde el momento de su emisión y no se requiera del auxilio de otro poder público para consolidar su ejecución (principio de ejecutividad y ejecutoriedad de los actos administrativos).
En este sentido, una vez que la Administración manifiesta su voluntad, el acto que la contiene luego de notificarse, es capaz de producir todos sus efectos hasta tanto no sea revocado por la propia Administración en ejercicio de su poder de autotutela o anulado a través del pronunciamiento sobre su legalidad de un órgano jurisdiccional, pudiendo la Administración por sí misma hacer efectivo el cumplimiento de los actos que emanan de ella de conformidad con lo previsto en el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
De igual forma, acorde con los anotados principios y con lo dispuesto en el artículo 87 eiusdem, ‘La interposición de cualquier recurso no suspenderá la ejecución del acto impugnado, salvo previsión legal en contrario’, por lo que la existencia de recursos administrativos o acciones judiciales cuya resolución se encuentre pendiente, no es óbice para que el acto cuestionado surta efecto y sea ejecutado”
De la natural consecuencia de la presunción de legalidad, legitimidad y veracidad del Acto Administrativo, surge la necesidad para el recurrente de desvirtuar su contenido, en la oportunidad y mediante los medios probatorios que la legislación pone a su alcance, esto es, en el caso sub júdice, que la carga probatoria sobre la supuesta violación de los principios denunciados por la recurrente como violados, recae sobre la propia contribuyente, por esa razón, resulta aplicable al caso concreto, el Código Orgánico Tributario de 2001, en los artículos 156 y 269, cuyo texto es del siguiente tenor:
Artículo 156. Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.
Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras.
Artículo 269. Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.
A tal efecto serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos, cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.
Parágrafo Único: La Administración Tributaria y el contribuyente, deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.
Ahora bien, subsumiéndonos al caso de marras, y de una revisión exhaustiva de las actas procesales que lo conforman, este Tribunal Superior considera necesario citar la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, emanada de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, en Sala Político-Administrativa, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada, entre otros fallos, en su decisión N° 0152 del 01 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., asumió jurídicamente procedente aplicar la figura del delito continuado para aquellas infracciones tributarias cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el silencio normativo que sobre dicho particular se habría evidenciado en la prenombrada regulación. En esa oportunidad, la Sala juzgó lo siguiente:
“(… ) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (Subrayado de la Sala).
‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.(Subrayado de la Sala).
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara”. (Destacados de la sentencia).
El fallo parcialmente transcrito razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.
No obstante, la referida Sala, en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.
Dicha sentencia señaló lo que a continuación se transcribe:
“(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide”. (Destacados de la sentencia) (Fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.). (Subrayado de este Tribunal)
El fallo citado supra, analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001.
Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte este Tribunal que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “ (…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.
Vale además referir a la sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
Bajo la óptica de todo lo expresado, y particularmente por razones de temporalidad, considera quien aquí decide que resulta aplicable al caso de autos el criterio jurisprudencial asumido por la Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica la noción asumida por esta misma Sala en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, cuando advierte que: “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; decisiones éstas que coinciden con la posición adoptada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del SENIAT, al momento de imponer y calcular dichas sanciones conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por lo cual es forzoso para este Tribunal desechar el presente alegato. Así se declara.-
Por otra parte se observa, que en la Resolución de de Imposición de Sanción Nº GRTI/RNO/DF/4642/2008-02153 de fecha 18-08-2008, la Administración Tributaria aplicó de manera correcta el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:
Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
En efecto, al folio 25 del presente expediente, en el cuadro demostrativo de la Resolución impugnada ya descrita, se evidencia la aplicación del sistema de concurrencia de infracciones, previsto en el artículo 81 ya citado. Y por otro lado, consta en la Resolución de Jerárquico Nº SNAT/INTI/GRTI/RNO/DJT/RJ-2010-01226 de fecha 12-04-2010, la Administración Tributaria dejó constancia del pago voluntario de las sanciones a las cuales se le aplicó la mencionada concurrencia (ver folio 46 del presente expediente). En consecuencia, este Tribunal Superior considera que la actuación de la Administración Tributaria (SENIAT), estuvo ajustada a derecho, por lo que se debe desestimar el presente alegato de la recurrente. Así se declara.-
V
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, Administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, declara:
1). SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el Abogado ALFREDO CARREÑO MARQUEZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 11.880.110, debidamente inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 98.163, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil SURTICOLCHONES NEVERI C.A., debidamente Inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui en fecha 09-07-2001, bajo el Nº 60, Tomo A-21; contra la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2010-01226, de fecha 12-04-2010, la cual declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente y en consecuencia confirma La Resolución Nº GRTI-RNO-DF-4642-2008-02153, de fecha 18-08-2008, por un monto de Bolívares CUARENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 48.750,00), emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT. En los términos expuestos en el presente fallo. Así se decide.-
2). SE CONFIRMA en todas y cada una de sus partes la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RNO-DJT-RJ-2010-01226, de fecha 12-04-2010, la cual declara Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente y en consecuencia confirma La Resolución Nº GRTI-RNO-DF-4642-2008-02153 de fecha 18-08-2008. Así se decide.-
3). De conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente con el cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente Recurso Contencioso Tributario, por haber resultado totalmente vencida en la presente causa. Así se decide.-
4). Aplicando la limitación prevista el artículo 278 del Código Orgánico Tributario, y conforme al criterio sostenido por la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, (fallos N° 783 y 991 de fechas 05/06/02 y 07/07/03 casos: Becoblohm La Guaira, C.A. y Tracto Caribe, C.A.) para la procedencia de las apelaciones de personas jurídicas, ésta será posible sólo si excede de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) y de personas naturales (100 U.T.). Así se decide.-
Publíquese, regístrese y notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, para lo cual se ordena comisionar al Juzgado de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, a través de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Caracas, a los fines que el Alguacil del Juzgado a que corresponda la presente comisión se sirva practicar la Boleta de Notificación dirigida al ciudadano Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 49 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 234 del Código de Procedimiento Civil. Visto que el presente fallo fue dictado fuera del lapso legal establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario vigente, este Tribunal Superior ordena notificar a las partes de la presente decisión.
Se insta a la parte interesada se sirva consignar los fotostatos relacionados con la mencionada Sentencia, a fin de ser certificadas y anexadas a la boleta de notificación dirigida al Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. Conste.-
Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Oriental, Barcelona, a los trece (13) días del mes de enero del año dos mil quince (2015). Años: 204º de la Independencia y 155º de la Federación.
El Juez Provisorio,
Dr. Pedro Ramirez.
La Secretaria Acc,
Abg. Yarabis Potiche.
Nota: En esta misma fecha (13-01-2015), siendo las 12:10 p.m. se dictó y publicó la anterior decisión previa las formalidades de Ley. Conste.
La Secretaria Acc,
Abg. Yarabis Potiche.
PR/YP/EH
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